季曉莉/文 總分公司是企業(yè)常用的一種組織形式，雖然分公司不是獨(dú)立法人，但分公司在總公司授權(quán)后是可以自行對外簽訂合同承接業(yè)務(wù)，購買商品或者服務(wù)，也可以自行對外開具發(fā)票的。
有時候企業(yè)會面臨交易方的分公司被注銷，但是合同未執(zhí)行完成或者貨款未付、發(fā)票未開的情況。正常的流程是分公司注銷前應(yīng)通知它的供應(yīng)商、客戶、債權(quán)人、債務(wù)人，所有事情理清楚再注銷。不過，總有一些分公司注銷時過于匆忙，事后才察覺遺留了不少問題有待處理。
總分公司模式下，因為分公司不是獨(dú)立法人，分公司注銷了，如果還有未清理完畢事項，作為分公司的上級總公司，必須承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任，承接它分公司的債權(quán)債務(wù)，合同也要看看是否可改簽或協(xié)商解除。但是即使承接了，還是面臨另外一個問題，如果之前分公司的客戶存在賬款拖欠，導(dǎo)致在合同約定的服務(wù)、勞務(wù)分公司注銷時已經(jīng)履行完畢，或產(chǎn)品已經(jīng)交付的情況下，因客戶未付款所以分公司注銷前發(fā)票尚未開具給客戶。總分公司之間增值稅是獨(dú)立核算的，甚至可能一個是一般納稅人、一個是小規(guī)模納稅人，總公司收到分公司客戶欠分公司的款項該怎么開票呢?或者反之，總公司替分公司支付了拖欠供應(yīng)商的款項，分公司的供應(yīng)商可以開票給總公司嗎？
下面區(qū)分不同情況和大家聊聊如果合同勞務(wù)、服務(wù)已經(jīng)履行，貨物已經(jīng)交割，但分公司注銷時相應(yīng)發(fā)票尚未開具，相關(guān)各方應(yīng)該怎么辦？
一、如果分公司是供應(yīng)商
（一）總公司處理
這種情況下，如果分公司是供應(yīng)商，相關(guān)發(fā)票在注銷時應(yīng)開未開，但已經(jīng)做無票收入申報。從增值稅的角度，總分公司如果增值稅獨(dú)立申報核算，是相對獨(dú)立的增值稅納稅人，分公司的業(yè)務(wù)不能由總公司來收款開票，否則就成了發(fā)票虛開。但是分公司注銷前如果應(yīng)履行未履行納稅義務(wù)，總公司作為其上級公司仍應(yīng)承擔(dān)并可能被處罰。
（二）客戶的處理
1、 一般情況
如果分公司的客戶沒法取得發(fā)票，從企業(yè)所得稅法的角度，該客戶可以適用國家稅務(wù)總局公告2018年第28號第十四條的規(guī)定，收集充分資料證明，支出還是可能在企業(yè)所得稅前扣除的。
但是如果分公司的客戶是一般納稅人，就沒法取得進(jìn)項抵扣了，企業(yè)這時可以向?qū)Ψ娇偣疽筚r償相應(yīng)進(jìn)項無法抵扣帶來的損失，而不是要求對方總公司開票。當(dāng)然如果是企業(yè)延期付款，導(dǎo)致作為供應(yīng)商的分公司按合同約定未相應(yīng)開出發(fā)票，那就要好好研究合同，看是不是企業(yè)應(yīng)該自己承擔(dān)進(jìn)項的損失了。
2、分期收款未到期情況的處理
如果分公司注銷時還沒到合同約定的付款時間，但是合同交易已經(jīng)履行，這種情況下，分公司的客戶把錢肯定只能給總公司了，但是總公司如果開票還是虛開，沒法取得發(fā)票的情況下分公司的客戶企業(yè)所得稅處理還是可以參考2-1中的方法，但是客戶是一般納稅人的情況下，增值稅的損失總公司是必須要替分公司承擔(dān)了。
二、如果分公司是客戶
（一）供應(yīng)商的處理
1、一般情況
這種情況下，如果是合同交易已經(jīng)履行完畢，即使被注銷的分公司存在拖欠款項等情況，除非合同執(zhí)行期間有補(bǔ)充協(xié)議修改了收款時間，作為供應(yīng)商的企業(yè)在合同約定的收款日期也就產(chǎn)生了納稅義務(wù)，即使不開具發(fā)票，也應(yīng)按規(guī)定申報繳納增值稅。
如果分公司注銷后，其母公司向分公司的供應(yīng)商支付了分公司拖欠的款項，那么這時候發(fā)票是否可以開具給母公司呢？不能，因為咱們討論的前提是合同約定的服務(wù)、勞務(wù)已經(jīng)履行完畢，產(chǎn)品已經(jīng)交付的情況下如何開票，企業(yè)之前只是對分公司有這些業(yè)務(wù)行為，對母公司可沒有，所以如果開票給母公司，還是會造成增值稅發(fā)票虛開。
有人說了，我能給注銷的分公司開具發(fā)票不？不能，現(xiàn)在的金稅系統(tǒng)是可以驗證的。所以在這種情況下，因為對方在分公司注銷時未及時通知供應(yīng)商，導(dǎo)致的損失應(yīng)該由其自行承擔(dān)。而且這時候還有個情況一定要注意，如果總公司是一般納稅人，分公司是小規(guī)模納稅人，企業(yè)如果為了款項盡快收回，給對方總公司開了專用發(fā)票，虛開增值稅專用發(fā)票可比虛開普票處罰要嚴(yán)重。
2、 分期付款未到期情況的處理
在分期收款的情況下，例如合同約定是尾款在發(fā)貨后的三月支付，結(jié)果分公司在三個月內(nèi)注銷了，雖然對方分公司注銷前未通知企業(yè)，但是也沒到付款期，而且企業(yè)簽合同時也沒有就此種情況約定應(yīng)對條款，分公司注銷后，其總公司愿意付款，只是要求企業(yè)開出發(fā)票，這種情況應(yīng)該怎么開票呢？
在分期收款情形下，企業(yè)在合同約定的收款日期確定增值稅應(yīng)稅收入，開具發(fā)票是正常操作，但是收款前分公司卻注銷了。這種情況供應(yīng)商開票給總公司其實(shí)還是虛開，因為企業(yè)和對方總公司并無業(yè)務(wù)往來，作為供應(yīng)商的企業(yè)按合同約定的收款時間收取“已經(jīng)注銷的分公司的總公司”替分公司支付的款項，應(yīng)同時應(yīng)申報無票收入，繳納增值稅即可。
（二）總公司的處理
如果被注銷的分公司是一般納稅人因為沒付款導(dǎo)致無法收到專用發(fā)票，那增值稅就會造成損失?？偣酒髽I(yè)所得稅如果希望適用國家稅務(wù)總局公告2018年第28號第十四條的規(guī)定，會發(fā)現(xiàn)自己面臨的情況并不在列舉的“因?qū)Ψ阶N、撤銷、依法被吊銷營業(yè)執(zhí)照、被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為非正常戶等特殊原因”可能里，那就只有和主管稅局溝通看看是不是這種情況包括在等中了。
三、總結(jié)及建議
從以上分析可知，如果分公司注銷時對外合同約定的服務(wù)、勞務(wù)已經(jīng)履行，產(chǎn)品已經(jīng)交付，但尚未開票的情況下，相關(guān)各方就不能接受和開出注銷時點(diǎn)后的發(fā)票。如果外部企業(yè)開票給其總公司，或其總公司開票給外部企業(yè)，都涉嫌虛開。相應(yīng)的損失可按合同約定要求賠償或自行承擔(dān)。為了規(guī)避此風(fēng)險，建議如下：
（一）在簽署合同時一定要盡可能多地考慮到未來可能出現(xiàn)的情況，以便依據(jù)合同規(guī)定獲得更多的保障和權(quán)利。
（二）新增值稅法自2026年1月1日起施行，稅法第二十八條的關(guān)于納稅義務(wù)發(fā)生時間的規(guī)定基本沒有變化，但相關(guān)的實(shí)施條例還未發(fā)布，建議大家關(guān)注。
（三）實(shí)際商務(wù)活動中面臨的情況很復(fù)雜，所以公司注銷前一定要做好各方面的工作，提早籌劃，避免出現(xiàn)諸多問題，當(dāng)然除了自身好好籌劃，尋求外部支持，和主管稅局溝通也是必要的。
本文相關(guān)政策
1、《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第28號）第十四條
第十四條 企業(yè)在補(bǔ)開、換開發(fā)票、其他外部憑證過程中，因?qū)Ψ阶N、撤銷、依法被吊銷營業(yè)執(zhí)照、被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為非正常戶等特殊原因無法補(bǔ)開、換開發(fā)票、其他外部憑證的，可憑以下資料證實(shí)支出真實(shí)性后，其支出允許稅前扣除：
（一）無法補(bǔ)開、換開發(fā)票、其他外部憑證原因的證明資料（包括工商注銷、機(jī)構(gòu)撤銷、列入非正常經(jīng)營戶、破產(chǎn)公告等證明資料）；
（二）相關(guān)業(yè)務(wù)活動的合同或者協(xié)議；
（三）采用非現(xiàn)金方式支付的付款憑證；
（四）貨物運(yùn)輸?shù)淖C明資料；
（五）貨物入庫、出庫內(nèi)部憑證；
（六）企業(yè)會計核算記錄以及其他資料。
前款第一項至第三項為必備資料。
2、《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十九條
第十九條 增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間：
（一）發(fā)生應(yīng)稅銷售行為，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。
（二）進(jìn)口貨物，為報關(guān)進(jìn)口的當(dāng)天。
增值稅扣繳義務(wù)發(fā)生時間為納稅人增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的當(dāng)天。
3、《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十八條
第三十八條 條例第十九條第一款第（一）項規(guī)定的收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天，按銷售結(jié)算方式的不同，具體為：
（一）采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天。
（二）采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天。
（三）采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天。
（四）采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天，但生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個月的大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等貨物，為收到預(yù)收款或者書面合同約定的收款日期的當(dāng)天。
（五）委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當(dāng)天。未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天。
（六）銷售應(yīng)稅勞務(wù)，為提供勞務(wù)同時收訖銷售款或者取得索取銷售款的憑據(jù)的當(dāng)天。
（七）納稅人發(fā)生本細(xì)則第四條第（三）項至第（八）項所列視同銷售貨物行為，為貨物移送的當(dāng)天。
4、《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅2016年36號）附件1 第四十五條
第四十五條 增值稅納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)發(fā)生時間為：
（一）納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。
收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)過程中或者完成后收到款項。
取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。
（二）納稅人提供建筑服務(wù)（根據(jù)財稅[2017]58號，建筑業(yè)不再執(zhí)行此規(guī)定）、租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。
（三）納稅人從事金融商品轉(zhuǎn)讓的，為金融商品所有權(quán)轉(zhuǎn)移的當(dāng)天。
（四）納稅人發(fā)生本辦法第十四條規(guī)定情形的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。
（五）增值稅扣繳義務(wù)發(fā)生時間為納稅人增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的當(dāng)天。
5、《中華人民共和國增值稅法》（2026年1月1日開始執(zhí)行）
第二十八條 增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間，按照下列規(guī)定確定：
（一）發(fā)生應(yīng)稅交易，納稅義務(wù)發(fā)生時間為收訖銷售款項或者取得銷售款項索取憑據(jù)的當(dāng)日；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)日。
（二）發(fā)生視同應(yīng)稅交易，納稅義務(wù)發(fā)生時間為完成視同應(yīng)稅交易的當(dāng)日。
（三）進(jìn)口貨物，納稅義務(wù)發(fā)生時間為貨物報關(guān)進(jìn)口的當(dāng)日。
增值稅扣繳義務(wù)發(fā)生時間為納稅人增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的當(dāng)日。
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