作者 | 葉東杭 廣東金橋百信律師事務(wù)所 合伙人律師
2019年11月14日，國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于異常增值扣稅憑證管理等有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第38號），該公告主要有兩大重點，一是以列舉的方式，羅列了異常憑證的定義范圍，二是規(guī)定了納稅人取得異常憑證后的處理方式?，F(xiàn)如今，該文件已成為稅務(wù)機(jī)關(guān)處理異常憑證的重要法規(guī)依據(jù)，并對虛開增值稅專用發(fā)票罪辦理過程中的有關(guān)涉稅舉動產(chǎn)生指導(dǎo)意義。
要研究虛開增值稅專用發(fā)票犯罪，就不能完全脫離對增值稅專用發(fā)票的日常行政監(jiān)管。而要討論行政監(jiān)管，則難以回避對相關(guān)制度發(fā)展歷史的回顧，其中最為基礎(chǔ)、也是最為重要的概念，便是“失控發(fā)票”和“異常憑證”。
實務(wù)中，如何針對失控票進(jìn)行高效的追查和監(jiān)管，一直是稅務(wù)機(jī)關(guān)重點研究的課題。從“失控發(fā)票”概念的提出，到如今“異常憑證”，法律規(guī)定在日趨完善，稅收執(zhí)法理念也在日趨進(jìn)步，稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征繳、監(jiān)督方式也在發(fā)生變化。
一：失控發(fā)票的出現(xiàn)背景：交叉稽核系統(tǒng)的出現(xiàn)
交叉稽核系統(tǒng)是金稅工程四個子系統(tǒng)中的其中一個，主要進(jìn)行發(fā)票信息的交叉稽核和申報信息的稽核?；讼到y(tǒng)通過計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)核實一份增值稅專用發(fā)票的存根聯(lián)和抵扣聯(lián)開票具體內(nèi)容是否一致，其操作原理是，銷貨方向購貨方移交抵扣聯(lián)和發(fā)票聯(lián)，自己留存存根聯(lián)，銷貨方和購貨方分別將存根聯(lián)和抵扣聯(lián)錄入稽核系統(tǒng)，系統(tǒng)將自動在全國范圍內(nèi)對每一筆經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)的抵扣聯(lián)和存根聯(lián)進(jìn)行查找匹配，一旦發(fā)現(xiàn)匹配異常（比如匹配對應(yīng)的存根聯(lián)、抵扣聯(lián)缺失，抑或是發(fā)票內(nèi)容不符），就會提示對這些專票進(jìn)行檢查核實。
交叉稽核系統(tǒng)出現(xiàn)后，全國各地也陸續(xù)推進(jìn)交叉稽核系統(tǒng)的使用，比如國家稅務(wù)總局廣州市稅務(wù)局曾在1999年12月17日發(fā)布《關(guān)于在我市推行“廣東省增值稅專用發(fā)票交叉稽核系統(tǒng)”問題的通知》，內(nèi)容規(guī)定了交叉稽核系統(tǒng)的使用范圍、納稅人上報材料、報送資料、增值稅專用發(fā)票驗舊供新環(huán)節(jié)、申報環(huán)節(jié)、錄入方式、處罰規(guī)定等內(nèi)容。其中，該《通知》并未明確“失控發(fā)票”一概念，僅在“處罰規(guī)定”中針對“專票驗舊和納稅申報報送資料不全”和“納稅申報數(shù)據(jù)不實”兩種情形的處罰。
二、何為“失控發(fā)票”
為了推進(jìn)交叉稽核系統(tǒng)在全國范圍內(nèi)規(guī)范使用，國家稅務(wù)總局在2004年4月22日發(fā)布《增值稅計算機(jī)稽核系統(tǒng)發(fā)票比對操作規(guī)程（試行）》，即國稅發(fā)〔2004〕43號文件，在該文件中明確記載了對失控發(fā)票的定義： 失控發(fā)票 指防偽稅控企業(yè)丟失被盜金稅卡中未開具的發(fā)票以及被列為非正常戶的防偽稅控企業(yè)未向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報或未按規(guī)定繳納稅款的發(fā)票。
簡單來說就是：
1.丟失、被盜防偽稅控設(shè)備中的結(jié)存發(fā)票；（結(jié)存實際上是指發(fā)票尚未使用完,留在賬簿里待以后繼續(xù)使用的情況）
2.非正常戶企業(yè)未申報納稅的發(fā)票
實務(wù)中，對于失控發(fā)票還有“認(rèn)證時的失控發(fā)票”“認(rèn)證后的失控發(fā)票”分類，這一分類方法來自國家稅務(wù)總局在2004年9月23日發(fā)布的《關(guān)于建立增值稅失控發(fā)票快速反應(yīng)機(jī)制的通知》，也就是國稅發(fā)〔2004〕123號文件。該文件中明確了增值稅失控發(fā)票快速反應(yīng)機(jī)制的具體實現(xiàn)方法：
一方面，在防偽稅控系統(tǒng)網(wǎng)絡(luò)版中增加雙向比對功能，即：通過認(rèn)證環(huán)節(jié)將要認(rèn)證的抵扣聯(lián)數(shù)據(jù)與失控發(fā)票數(shù)據(jù)進(jìn)行自動比對，發(fā)現(xiàn)屬于失控發(fā)票的抵扣聯(lián)。該 類發(fā)票稱為“ 認(rèn)證 時失控發(fā)票”。
比如，上游開具的發(fā)票被認(rèn)定為是失控發(fā)票，下游在使用抵扣聯(lián)進(jìn)行抵扣認(rèn)證時被核查發(fā)現(xiàn)，此抵扣聯(lián)就屬于“認(rèn)證時的失控發(fā)票”。
另一方面，通過每天新增的失控發(fā)票數(shù)據(jù)與前期已認(rèn)證相符的抵扣聯(lián)數(shù)據(jù)自動比對，發(fā)現(xiàn)屬于失控發(fā)票的抵扣聯(lián)。 該類發(fā)票稱為“ 認(rèn)證 后失控發(fā)票”。
比如，下游使用某張發(fā)票的抵扣聯(lián)認(rèn)證抵扣稅款后，對應(yīng)的發(fā)票被列為失控發(fā)票，相關(guān)發(fā)票內(nèi)容已經(jīng)錄入至稽核系統(tǒng)的新增數(shù)據(jù)，則該抵扣聯(lián)便屬于“認(rèn)證后失控發(fā)票”。
《關(guān)于建立增值稅失控發(fā)票快速反應(yīng)機(jī)制的通知》規(guī)定，“認(rèn)證系統(tǒng)發(fā)現(xiàn)的“認(rèn)證時失控發(fā)票”和“認(rèn)證后失控發(fā)票”經(jīng)檢查確屬失控發(fā)票的，不得作為增值稅扣稅憑證”，即新發(fā)現(xiàn)的不得用于抵扣，漏發(fā)現(xiàn)的一旦被發(fā)現(xiàn)，要做進(jìn)項轉(zhuǎn)出。這種處理方式相對今日而言十分嚴(yán)厲，因為并未考慮到現(xiàn)實中常見的一些情形，比如受票方對失控抵扣聯(lián)的善意取得，比如發(fā)票失控的原因系技術(shù)失誤，比如抵扣方操作失誤導(dǎo)致重復(fù)認(rèn)證等，因此也招致一定程度的反對。
為了解決處理過嚴(yán)的問題，國家稅務(wù)總局在2006年10月30日發(fā)布《關(guān)于金稅工程增值稅征管信息系統(tǒng)發(fā)現(xiàn)的涉嫌違規(guī)增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》，即國稅函〔2006〕969號通知。該文件從防偽稅控認(rèn)證系統(tǒng)和增值稅專用發(fā)票稽核系統(tǒng)兩個角度，規(guī)定了發(fā)現(xiàn)涉嫌違規(guī)發(fā)票的處理方式，對失控發(fā)票的處理尺度適當(dāng)放寬。
比如，該《通知》規(guī)定，屬于“重復(fù)認(rèn)證”“密文有誤”和“認(rèn)證不符（不包括發(fā)票代碼號碼認(rèn)證不符）”“認(rèn)證時失控”和“認(rèn)證后失控”的發(fā)票，暫不得作為增值稅進(jìn)項稅額的抵扣憑證，稅務(wù)機(jī)關(guān)扣留原件，移送稽查部門作為案源進(jìn)行查處。經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查確認(rèn)屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任以及技術(shù)性錯誤造成的，允許作為增值稅進(jìn)項稅額的抵扣憑證；不屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任以及技術(shù)性錯誤造成的，不得作為增值稅進(jìn)項稅額的抵扣憑證。
從歷史角度而言，這份《通知》具有一定的進(jìn)步性：相對于國稅發(fā)〔2004〕123號文件（《快反機(jī)制通知》），〔2006〕969號通知在“稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任”和“技術(shù)性錯誤”兩種情形范圍內(nèi)，給納稅人給予了一定的失控發(fā)票恢復(fù)抵扣權(quán)利的救濟(jì)機(jī)會。然而，從目前現(xiàn)行政策而言，當(dāng)時的制度有著局限性，沒有考慮到上游企業(yè)在補(bǔ)繳稅款后，下游企業(yè)所受發(fā)票抵扣權(quán)利的恢復(fù)。
為此，在2020年2月1日，〔2006〕969號通知被國家稅務(wù)總局《關(guān)于異常增值稅扣稅憑證管理等有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第38號）宣布廢止，38號公告在廢止舊規(guī)定的同時，對處理方式有著更加細(xì)化的規(guī)定，此中變遷，系因稅務(wù)政策的發(fā)展、稅收執(zhí)法理念的進(jìn)步，“走逃（失聯(lián)）企業(yè)”和“異常憑證”的概念粉墨登場，進(jìn)入到增值稅的視野中，針對失控發(fā)票的監(jiān)管、處理方式和邏輯也因此不斷進(jìn)步。
三、從“非正常戶”到“走逃（失聯(lián)）企業(yè)”
上文已述，失控發(fā)票的定義還包括“非正常戶企業(yè)未申報納稅的發(fā)票”，那么何者為非正常戶？非正常戶的認(rèn)定程序又是怎么樣的？
針對非正常戶的定義，我查找了當(dāng)前的法律規(guī)范，較早系統(tǒng)性解釋何為“非正常戶”的文件，系廣東省地方稅務(wù)局在2007年6月25日發(fā)布的《廣東省地方稅務(wù)局非正常戶管理辦法（試行）》。該辦法規(guī)定：本辦法所稱的非正常戶，是指已辦理稅務(wù)登記的納稅人未按照規(guī)定的期限申報納稅，在稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令其限期改正后，逾期不改正的，并經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)派員實地檢查，查無下落并且無法強(qiáng)制其履行納稅義務(wù)的納 稅人。這一定義經(jīng)過漫長的歷史變遷，演化成了我們目前對“非正常戶” 連續(xù)三個月所有稅種均未進(jìn)行納稅申報的 ，稅收征管系統(tǒng)自動將其認(rèn)定為非正常戶，并停止其發(fā)票領(lǐng)用簿和發(fā)票的使用 ”（來自《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收征管若干事項的公告》）
然而，在當(dāng)時，認(rèn)定非正常戶的手續(xù)相對復(fù)雜，由此導(dǎo)致失控發(fā)票的確認(rèn)也相對遲滯，政策要求必須確認(rèn)企業(yè)走逃，才能將發(fā)票列為失控發(fā)票。國家稅務(wù)總局在2003年12月17日發(fā)布的《稅務(wù)登記管理辦法》中規(guī)定，“ 已辦理稅務(wù)登記的納稅人未按照規(guī)定的期限申報納稅，在稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令其限期改正后，逾期不改正的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)派員實地檢查，查無下落并且無法強(qiáng)制其履行納稅義務(wù)的，由檢查人員制作非正常戶認(rèn)定書，存入納稅人檔案，稅務(wù)機(jī)關(guān)暫停其稅務(wù)登記證件、發(fā)票領(lǐng)購簿和發(fā)票的使用 ”。
隨著簡政放權(quán)的推進(jìn)，一般納稅人資格登記和領(lǐng)用增值稅專用發(fā)票幾乎沒有門檻，現(xiàn)實中存在違法犯罪分子注冊登記開設(shè)企業(yè)后，大量虛開發(fā)票后直接將企業(yè)“棄之不理”（即走逃），導(dǎo)致稅款征管秩序被嚴(yán)重破壞，過往對“非正常戶”的認(rèn)定程序與新的稅款征管形勢已經(jīng)不再匹配。
在這種情況下，未解決這種問題，“走逃（失聯(lián)）企業(yè)”概念被提了出來。國家稅務(wù)總局在2016年12月1日發(fā)布《關(guān)于走逃（失聯(lián)）企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票認(rèn)定處理有關(guān)問題的公告》，即國家稅務(wù)總局公告2016年第76號。該《公告》對走逃（失聯(lián)）企業(yè)這一新的概念直接給出了定義：“走逃（失聯(lián)）企業(yè)，是指不履行稅收義務(wù)并脫離稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管的企業(yè)”。此外，《公告》還規(guī)定了“走逃（失聯(lián)）企業(yè)”的認(rèn)定程序：“稅務(wù)機(jī)關(guān)通過實地調(diào)查、電話查詢、涉稅事項辦理核查以及其他征管手段，仍對企業(yè)和企業(yè)相關(guān)人員查無下落的，或雖然可以聯(lián)系到企業(yè)代理記賬、報稅人員等，但其并不知情也不能聯(lián)系到企業(yè)實際控制人的，可以判定該企業(yè)為走逃（失聯(lián)）企業(yè)”。
對比過往對“非正常戶”的認(rèn)定程序，對“走逃（失聯(lián)）企業(yè)”的認(rèn)定更加方便快捷，只要企業(yè)有關(guān)人員失聯(lián)，便可直接作出認(rèn)定，對于監(jiān)管發(fā)票異常情況有顯著的幫助作用。
四、從異常發(fā)票到異常憑證
“走逃（失聯(lián)）企業(yè)”概念的問世，還帶動了另一個新的概念的出現(xiàn)，那就是“異常憑證”。“異常憑證”并非最初表述，是從“異常發(fā)票”演化來的。2015年10月14日，國家稅務(wù)總局發(fā)布《 關(guān)于加強(qiáng)增值稅發(fā)票數(shù)據(jù)應(yīng)用防范稅收風(fēng)險的指導(dǎo) 》，在文內(nèi)規(guī)定“……(七)加強(qiáng)異常發(fā)票的核查處理?！虻刂贰㈦娫挼榷悇?wù)登記信息虛假無法聯(lián)系或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)兩次約談不到的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可通過升級版暫停該納稅人開具發(fā)票，同時暫停其網(wǎng)上申報業(yè)務(wù)，將其近60天內(nèi)(自納稅人最后一次開票日期算起)取得和開具的發(fā)票列入異常發(fā)票范圍，錄入增值稅抵扣憑證審核檢查系統(tǒng)，開展異常發(fā)票委托核查?！?/p>
除此之外，《指導(dǎo)》還載明了對異常發(fā)票的處理：“……在稅務(wù)機(jī)關(guān)未解除異常發(fā)票狀態(tài)前，受票方取得的異常發(fā)票尚未申報抵扣的，暫不允許抵扣，已經(jīng)申報抵扣的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核查后，凡不符合現(xiàn)行抵扣政策規(guī)定的，一律作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出。經(jīng)核查，涉嫌虛開發(fā)票以及其他需要稽查立案的，移交稽查部門查處?！?/p>
然而，“異常發(fā)票”的概念限定了“異常”的是“發(fā)票”，對于與發(fā)票職能相近的其他憑證，并未列入規(guī)制與調(diào)整的范圍，其中最為典型的便是海關(guān)專用繳款書。
海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書作為進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅的重要憑證，其設(shè)計目的在于規(guī)范進(jìn)口貨物的增值稅征管。通過明確依據(jù)繳款書上注明的增值稅額進(jìn)行抵扣，確保了進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅與國內(nèi)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)增值稅的有效銜接，形成完整的增值稅抵扣鏈條，避免重復(fù)征稅，促進(jìn)國際貿(mào)易與國內(nèi)經(jīng)濟(jì)的協(xié)同發(fā)展。從某種程度上來說，其職能與增值稅專用發(fā)票相近，自然也容易出現(xiàn)“失控”“異?！钡娘L(fēng)險。
為了加大打擊力度，國家稅務(wù)總局出臺了一系列公告文件，逐漸將“異常發(fā)票”轉(zhuǎn)變表述為“異常憑證”。
譬如，《關(guān)于走逃（失聯(lián)）企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票認(rèn)定處理有關(guān)問題的公告》中規(guī)定“走逃（失聯(lián)）企業(yè)存續(xù)經(jīng)營期間發(fā)生下列情形之一的，所對應(yīng)屬期開具的增值稅專用發(fā)票列入異常增值稅扣稅憑證（以下簡稱“異常憑證”）范圍”。
由此可見，當(dāng)“異常發(fā)票”被“異常憑證”取代后，異常增值稅扣稅憑證已經(jīng)被政策劃分為“失控發(fā)票”和“異常憑證”，但現(xiàn)實中，這兩個概念往往又存在范圍重疊，無論是從立法規(guī)范化的角度，還是實踐效率提升的角度，都有商榷空間——一方面來說，如果要延續(xù)失控發(fā)票和異常憑證這兩個不同的概念使用，就必然會在未來出現(xiàn)新的監(jiān)管問題時，針對兩個概念分別另立新規(guī)，這將極大的消耗立法資源；另一方面來說，失控發(fā)票和異常憑證二者的認(rèn)定流程不同，基層執(zhí)行過程中也易產(chǎn)生混淆。
2019年11月14日，國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于異常增值扣稅憑證管理等有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第38號），該公告主要有兩大重點，一是以列舉的方式，羅列了異常憑證的定義范圍，二是規(guī)定了納稅人取得異常憑證后的處理方式。而這其中的一大重要改變在于，“失控發(fā)票”和“異常憑證”合并入“異常憑證”范疇，自此之后，雖然實務(wù)中仍有工作人員偶稱“失控發(fā)票”，但行內(nèi)正式文書中更多的會沿用《關(guān)于異常增值扣稅憑證管理等有關(guān)事項的公告》中“異常憑證”的稱法。
實務(wù)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)日常面對的異常憑證多達(dá)十余種，如生產(chǎn)能耗與銷售情況嚴(yán)重不符問題對應(yīng)所屬期內(nèi)開具的異常發(fā)票，比如購進(jìn)貨物不能直接生產(chǎn)其銷售的貨物且無委托加工問題對應(yīng)所屬期內(nèi)開具的異常發(fā)票，等等。這些異常憑證的發(fā)起方式、責(zé)任主體、對應(yīng)規(guī)定和構(gòu)成要件均有所不同，未來我們會再另外撰文分析討論。從“失控發(fā)票”到“異常憑證”，從“非正常戶”到“走逃（失聯(lián)）企業(yè)”，稅收政策的變遷無不體現(xiàn)著稅收執(zhí)法理念的進(jìn)步，以及對社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的相輔相成，未來又可能會有各種變化呢？我們拭目以待！
[完]
葉東杭
廣東金橋百信律師事務(wù)所合伙人律師、刑事部副主任，高校法學(xué)院證據(jù)法學(xué)課程校外導(dǎo)師。從業(yè)期間，葉東杭律師主攻信息網(wǎng)絡(luò)犯罪、經(jīng)濟(jì)犯罪、稅務(wù)犯罪辯護(hù)，每年經(jīng)辦大量刑事案件，擁有豐富的信息網(wǎng)絡(luò)犯罪、稅務(wù)犯罪辯護(hù)經(jīng)驗，曾在經(jīng)辦的多個案件中取得不起訴（無罪）、無強(qiáng)制措施釋放（無罪）、緩刑、勝訴、二審改判勝訴等成果及偵查階段取保候?qū)彙⒉慌度”：驅(qū)彽碾A段性成果。為更好地實現(xiàn)刑事辯護(hù)專業(yè)化，為客戶提供更優(yōu)質(zhì)的刑事辯護(hù)服務(wù)，自2023年1月1日起，葉東杭律師只承接、承辦刑事犯罪辯護(hù)業(yè)務(wù)、企業(yè)刑事合規(guī)業(yè)務(wù)。
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