文 | 葉東杭 廣東金橋百信律師事務所合伙人律師
虛開增值稅專用發(fā)票犯罪中的“虛開”手法千奇百怪，雖說萬變不離其宗，但是在正式接手一個虛開案件的時候，我們都不妨對著案卷/當事人問一句“為什么要虛開”，搞明白這個道理，對于摸清全案的犯罪事實、具體操作流程，都會有很大的幫助。
從了解案件角度而言，作為辯護律師，如果不搞清楚案涉企業(yè)（人員）為何虛開增值稅專用發(fā)票，則無法真正地理解涉案行為的底層邏輯，進而無法真正準確地找到辯護的切入點（即，你連人家為什么要這么做都搞不清楚，你還怎么為別人辯護？）。
從辯護思路的制定來說，搞清楚“為何虛開”也有很高的價值。2024年出臺的《 最高人民法院、最高人民檢察院關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》第十條第二款規(guī)定“ 為虛增業(yè)績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責任”，意即，虛開的目的甚至可能直接關乎于刑事責任追究與否。
現(xiàn)實中，被追究刑責的虛開增值稅專用發(fā)票行為，主要有以下四種目的：
一、最常見的目的：騙抵增值稅款
騙抵增值稅款是虛開增值稅專用發(fā)票犯罪中最常見的目的。眾所周知，增值稅的應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額，那么，虛開行為人想要盡可能少繳增值稅款，往往會通過隱瞞當期銷項稅額或虛報當期進項稅額來實現(xiàn)。其中，隱瞞當期銷項稅額的具體表現(xiàn)方式如不開發(fā)票、隱瞞真實交易數(shù)額開具小額發(fā)票，而虛報當期進項稅額的具體表現(xiàn)方式為虛構合作、交易以虛報成本支出。
舉例1：虛開方隱瞞真實交易情況，在應收100萬元貨款的交易中，與買方私下約定，50萬元走公賬，剩下部分以現(xiàn)金或者其他方式走私賬，虛開方給予一定的折扣優(yōu)惠——此為典型的 瞞報銷售額以降低銷項稅額的行為。
舉例2：企業(yè)為少繳增值稅，與某咨詢公司達成虛假的交易項目，簽訂虛假的咨詢項目合同，向該咨詢公司以咨詢費名義支付費用100萬元，由咨詢公司開具票面金額100萬元（價稅合計）的增值稅專用發(fā)票。咨詢公司收到100萬元轉賬后，扣除稅點、手續(xù)費后，走私人賬戶回流到企業(yè)實控人賬戶上。
二、少繳其他稅款（如消費稅）；
在《》一文中，我們談到，虛開增值稅專用發(fā)票的行為，不僅僅可能會造成增值稅款的流失，也可能會造成消費稅、所得稅的流失。
比如，在化工行業(yè)中，存在煉油公司為少繳消費稅而實施“成品油變票”的行為，其原理在于： 消費稅的課稅環(huán)節(jié)是生產(chǎn)、委托加工和進口環(huán)節(jié)，根據(jù)《中華人民共和國消費稅暫行條例》規(guī)定，成品油（含汽油、柴油、航空煤油、石腦油、溶劑油、潤滑油、燃料油）屬于消費稅的應稅消費品。而根據(jù)《消費稅暫行條例》第四條規(guī)定“納稅人生產(chǎn)的應稅消費品，于納稅人銷售時納稅”，也就是“自產(chǎn)、自銷”的成品油需要交消費稅，而銷售從其他企業(yè)購買的成品油不需要交（除非有視同生產(chǎn)的情形，如購買的是已稅成品油，然后進行改裝、調(diào)和等處理，可能會被認定為生產(chǎn)環(huán)節(jié)，需要繳納消費）。
因此，為逃避消費稅的征繳，部分煉油企業(yè)通過虛構原料油流轉，將實際上“自產(chǎn)自售”的成品油在賬面上虛構成“從其他企業(yè)處購買”。 具體操作為：煉油企業(yè)會將購進的原料油存儲庫中，不做實際流轉，但在賬面上，將原料油賣給其他公司，再經(jīng)過多次轉賣、流轉，最后從賬面上將這一批原料油“加工”成了“成品油”，最后再將成品油賣給煉油企業(yè)。煉油企業(yè)收到“變名”的發(fā)票后，將“名義上的成品油”（實際上還是放在庫存中未動過的原料油）進行提煉，生產(chǎn)出真正的成品油，再假裝這些油是從其他公司購進的，銷售過程中就不用繳納消費稅了。
成品油“變票”虛開是一種相對特殊的虛開行為模式，其目的并不在于騙抵增值稅款，而在于逃避消費稅的征繳。根據(jù)《最高人民法院、最高人民檢察院關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》規(guī)定“為虛增業(yè)績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責任”，一般以虛開發(fā)票罪或逃稅罪（或其他罪名）追究刑事責任。
三、騙取出口退稅；
騙取出口退稅是一個極其復雜、高度產(chǎn)業(yè)化的犯罪模式，常見手段如買單配票、循環(huán)出口、低值高報等等（不同的手段對應不同的行為邏輯）。騙取退稅也是虛開增值稅專用發(fā)票犯罪行為中，除了騙抵增值稅款之外另外一個常見的犯罪目的。
一般而言，騙取出口退稅中，騙取的主要是增值稅，極少涉及消費稅退稅，因為如果出口商是生產(chǎn)企業(yè) （貨物自產(chǎn)自銷或者委托外貿(mào)企業(yè)代理出口），本身便 依據(jù)《中華人民共和國消費稅暫行條例》第十一條“ 對納稅人出口應稅消費品，免征消費稅”之規(guī)定，不征繳消費稅，不涉及退稅問題；如果是外貿(mào)企業(yè)，雖進貨價包含消費稅，可以在出口環(huán)節(jié)可以申請退還，但境內(nèi)供貨給外貿(mào)企業(yè)的供貨商（生產(chǎn)企業(yè)）本身已繳消費稅，且經(jīng)轄區(qū) 稅務機關提前確認，因此很難騙取出口退（消費） 稅。
現(xiàn)實中，涉及騙取出口退稅的更多是增值稅。對于外貿(mào)企業(yè)而言，出口退（增值）稅的本質(zhì)是退還企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的進項稅額，該稅額以購進價格（不含稅）為計算基數(shù)，而虛開增值稅專用發(fā)票有可能導致該計算基數(shù)虛報，最終因購進價格的虛高導致增值稅因出口退稅而流失。對于生產(chǎn)企業(yè)而言，騙取出口退（增值）稅的底層邏輯還包括“用出口貨物的進項稅額（即購進環(huán)節(jié)支付的增值稅）抵減內(nèi)銷貨物的應納稅額”，底層邏輯更加復雜，考慮到篇幅問題，在此不另外展開，筆者會另外撰文論述。
從本質(zhì)上來說，騙取出口退稅本質(zhì)上還是在貨物采購和貨物銷售這兩端“動手腳”，比如，企業(yè)通過虛開增值稅專用發(fā)票等手段獲得虛假進項稅額，在申請退稅時必然會騙取國家（退還）稅款，另一方面，企業(yè)無實際貨物出口但卻通過各種專業(yè)手段（如偽造關單、貨運單、外匯收匯憑據(jù)，虛構貨物離岸價格等）從形式上制造出口假象而獲得退稅，甚至通過隱瞞部分內(nèi)銷收入（隱瞞銷項稅額），假報為出口，形成“低銷高退”的情況，也會使得稅款因出口退稅遭受損失。
四、套現(xiàn)資金；
套現(xiàn)資金往往也是虛開增值稅專用發(fā)票的目的之一，具體可以看看我寫的文章《》。簡單來說，部分公司由于其特殊的屬性（如上市公司、國有企業(yè)、保險公司、房地產(chǎn)公司等有一定公眾性質(zhì)、與公共利益相關），有著較為嚴密的財務制度，對名下資金、資產(chǎn)的管理相對嚴格，在這種情況下，部分管理人員為了能夠從“強監(jiān)管賬戶”中套取資金用于違規(guī)、違法用途（如私設小金庫、違規(guī)分紅甚至向領導干部行賄），就有可能通過虛構交易等方式進行套現(xiàn)。
這種套現(xiàn)的具體操作方法并不復雜：首先，保險公司與幫忙套現(xiàn)的公司簽訂虛假的服務合同，并依照合同向該公司支付“事先約定”的服務價款。套現(xiàn)公司收到錢后開具增值稅專用發(fā)票，并將款項扣除稅款、手續(xù)費后，打回到保險公司的私賬上，或干脆直接依照保險公司的要求與特定主體進行資金結算。當然，現(xiàn)實中為了規(guī)避監(jiān)管、審計、稽查，玩法可能會更加復雜，但原理都是一樣的。虛假交易起到的是一種隔離的效果，虛假交易每多使用一次，隔離就多一層，調(diào)查的穿透率也就會低幾分。（辯證法無處不在，對于稽查和經(jīng)偵的同志來說，虛假交易多設計一層，留下的痕跡也就更多，犯罪分子舉動越多，破綻也就越多）
在與同行交流的過程中，有同行朋友認為“套現(xiàn)資金是虛開發(fā)票的目的之一”表述并不準確，因為套現(xiàn)資金往往需要虛構交易，而虛開增值稅專用發(fā)票是虛構交易的一個衍生行為，因此不應認為套現(xiàn)資金是虛開的行為目的。但筆者認為，虛開增值稅專用發(fā)票本身也是虛構交易行為的重要一環(huán)，尤其是像帶有公眾性質(zhì)的企業(yè)具有較為嚴格的財務管理制度，對購買貨物、服務后應當獲取的增值稅發(fā)票尤為看重，甚至有的企業(yè)有“先收票后付款”的操作慣例，在這種情況下，未獲得增值稅專用發(fā)票便無法進行付款，虛開反而成了整套行為模式中最為關鍵的一環(huán)。
總結：
以上便是筆者在接觸虛開增值稅專用發(fā)票犯罪案件中，整理出來的四種常見的虛開“目的”，現(xiàn)實中可能還會存在其他“目的”，有待我們進一步探討。在辦理虛開增值稅專用發(fā)票案時，我總會喜歡先考慮“為什么要這么做？有什么目的？”，由此帶入嫌疑人的視角來審視整個行為模型的“合理性”，在此之中尋找辯護的切入點。
現(xiàn)如今，隨著稅收法律體系的日漸完善，過往許多簡單粗暴的操作也逐漸消失，新的犯罪行為披著“合理避稅”的外衣粉墨登場，但不管它以何種形式呈現(xiàn)，只要能通過行為目的抓住本質(zhì)，我們都能夠迅速地洞察其面具下的真容。
[完]
葉東杭
廣東金橋百信律師事務所合伙人律師、刑事部副主任，高校法學院證據(jù)法學課程校外導師。從業(yè)期間，葉東杭律師主攻信息網(wǎng)絡犯罪、經(jīng)濟犯罪、稅務犯罪辯護，每年經(jīng)辦大量刑事案件，擁有豐富的信息網(wǎng)絡犯罪、稅務犯罪辯護經(jīng)驗，曾在經(jīng)辦的多個案件中取得不起訴（無罪）、無強制措施釋放（無罪）、緩刑、勝訴、二審改判勝訴等成果及偵查階段取保候?qū)?、不批捕取保候?qū)彽碾A段性成果。
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