編者按：據(jù)OECD統(tǒng)計，截至2024年，全球已有111個轄區(qū)的稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行金融賬戶信息自動交換；2023年，超過1.34億個金融賬戶信息完成自動交換，涉及總資產(chǎn)近12萬億歐元。其中，確定交換信息到中國大陸（落實(shí)MCAA約定并實(shí)際實(shí)施）的轄區(qū)則已經(jīng)達(dá)到106個。在全球稅收透明化時代，CRS會對哪些重點(diǎn)人群的哪些所得產(chǎn)生稅務(wù)影響，本文將做簡要分析。
一、兩起案例揭示納稅人未申報境外所得的稅收風(fēng)險
（一）案例一：外派人員取得境外收入未申報導(dǎo)致補(bǔ)繳稅款及滯納金
小何被某境內(nèi)企業(yè)外派至國外子公司工作三年，每年2月底前，該企業(yè)都向稅務(wù)機(jī)關(guān)報送外派人員信息。年度匯算期間，該單位提醒小何應(yīng)就其境外收入在國內(nèi)申報個稅，但小何心存僥幸，認(rèn)為自己外派時間長且不可能被發(fā)現(xiàn)，于是沒有辦理境外所得匯算。稅務(wù)機(jī)關(guān)在大數(shù)據(jù)分析比對時發(fā)現(xiàn)，小何有幾十萬元的境外所得沒有申報，向他下達(dá)了責(zé)令限期改正通知書，小何最終補(bǔ)繳了稅款及滯納金。
（二）案例二：企業(yè)隱瞞境外人員境外收入導(dǎo)致補(bǔ)扣繳個稅3608萬元
S公司隸屬境外某集團(tuán)公司，該集團(tuán)公司在全球有20家工廠，S公司是其中一家。某市稅務(wù)機(jī)關(guān)在對全市境外人員的個人所得稅數(shù)據(jù)展開排查分析時發(fā)現(xiàn)，S公司每月申報境外人員20人左右，職務(wù)均為中層，平均月工資1萬多元，明顯偏低。同時，這些人員的境外收入為零，不符合常規(guī)。經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)的3輪約談后，企業(yè)承認(rèn)存在虛假申報的情況，并對已有申報記錄的55名境外員工補(bǔ)繳個人所得稅470多萬元。稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)過廣泛取證和深入分析后發(fā)現(xiàn)，S公司補(bǔ)申報的人均工資水平仍然偏低，于是通過專項情報交換請求等方式進(jìn)行核查。而后S公司承認(rèn)隱瞞了公司境外人員境外收入少繳個人所得稅及部分境外雇員未申報個人所得稅的事實(shí)。最終，該公司申報的境外人員平均年薪從10多萬元升至40多萬元，之前沒有申報個稅的，其中1人的年薪高達(dá)1000多萬元，年納稅額300多萬元，共計補(bǔ)扣繳境外人員個人所得稅3608萬元。
（三）案例小結(jié)
以上兩起案例揭示了（1）我國對于個稅的征收采取的是“全球征稅”，即居民納稅人應(yīng)當(dāng)就其境內(nèi)所得與境外所得進(jìn)行繳稅；（2）我國征稅的依據(jù)并非國籍，而是稅收居民身份，若滿足條件的，即使屬于外籍人士，也應(yīng)當(dāng)就境外收入申報繳納稅款；（3）在全球稅收透明化時代，特別是在CRS、專項稅收情報等情報交換方式升級以及我國稅收征管手段加強(qiáng)的背景下，稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人取得境外所得的監(jiān)管將不斷強(qiáng)化，納稅人不申報及扣繳義務(wù)人未扣繳所面臨的涉稅風(fēng)險將進(jìn)一步提升。
二、兩類重點(diǎn)人群應(yīng)當(dāng)關(guān)注CRS帶來的稅務(wù)影響
（一）兩類重點(diǎn)人群
具體而言，CRS將會影響兩類人群：（1）擁有海外金融賬戶的中國稅收居民，即在中國境外的金融資產(chǎn)（如存款、證券、投資型保險產(chǎn)品、投資基金、信托等）可能會被視為當(dāng)?shù)氐姆蔷用窠鹑谫~戶，并與中國稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行信息交換；（2）在中國境內(nèi)的非中國稅收居民的金融資產(chǎn)，即在中國境內(nèi)的金融賬戶將被視為“非居民賬戶”，其賬戶信息會被收集并交換給其稅收居民所在國（地區(qū)）。
那么何為稅收居民？根據(jù)我國的判斷標(biāo)準(zhǔn)，我國稅收居民個人包括：（1）在中國境內(nèi)有住所的個人；（2）在中國境內(nèi)無住所而一個納稅年度內(nèi)在中國境內(nèi)居住累計滿一百八十三天的個人。也就是說，即使納稅人不屬于我國國籍，若符合條件（1）或（2），那么該納稅人也屬于我國稅收居民個人。而若同時構(gòu)成我國稅收居民和其他國家（地區(qū)）稅收居民的，那么其中國境內(nèi)的賬戶信息將會交換給相應(yīng)稅收居民國（地區(qū)）的稅務(wù)當(dāng)局，其境外的賬戶信息也會交換給我國稅務(wù)機(jī)關(guān)。
（二）CRS的申報對象是“金融賬戶”而非資產(chǎn)本身
在CRS下，金融機(jī)構(gòu)需對所有個人金融賬戶（無論新增或存量、余額高低甚至負(fù)數(shù)狀態(tài)）實(shí)施全面盡職調(diào)查，核心邏輯在于通過“賬戶”載體實(shí)現(xiàn)全球稅務(wù)信息透明化。為平衡監(jiān)管效率與合規(guī)成本，CRS對存量賬戶采取分級管理：以100萬美元為界，高價值與低價值個人賬戶，分別適用不同的盡職調(diào)查程序，而且低價值賬戶雖可簡化程序且申報時限延后一年，但不存在申報豁免空間。需要明確的是，CRS的申報對象是“金融賬戶”而非資產(chǎn)本身——金融資產(chǎn)（如股票、基金）的申報取決于其是否通過金融機(jī)構(gòu)賬戶持有，非金融資產(chǎn)（如房產(chǎn)、藝術(shù)品）的物權(quán)信息雖不直接交換，但若相關(guān)收益（如租金、出售款）流入申報范圍內(nèi)的金融賬戶，則賬戶交易數(shù)據(jù)仍會被交換。例如，海外房產(chǎn)租金若匯入當(dāng)?shù)劂y行賬戶，該賬戶的余額及流水信息將被報送，但房產(chǎn)數(shù)量、位置等物權(quán)細(xì)節(jié)不在披露之列。
三、居民個人未申報、少申報境外所得的涉稅風(fēng)險
根據(jù)《個人所得稅法》、《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于境外所得有關(guān)個人所得稅政策的公告》（財政部稅務(wù)總局公告2020年第3號，以下簡稱“3號公告”）相關(guān)規(guī)定，如前所述的居民個人應(yīng)當(dāng)就境外所得（如下表所示）繳納個人所得稅。在個稅申報及稅收抵免方面，居民個人應(yīng)當(dāng)在取得境外所得的次年3月1日至6月30日內(nèi)完成申報。特別地，若居民個人取得經(jīng)營所得的同時又需要申報境外所得抵免的，應(yīng)在3月31日前完成境內(nèi)、境外經(jīng)營所得的年度匯算和境外所得抵免，或者在3月31日前先進(jìn)行境內(nèi)經(jīng)營所得的匯算清繳，再于6月30日前申報其境外所得并辦理境外所得抵免。
稅務(wù)機(jī)關(guān)若通過CRS、大數(shù)據(jù)比對等方式發(fā)現(xiàn)居民個人可能存在未申報/少申報境外所得的，可采取“五步工作法”（包括提示提醒、督促整改、約談警示、立案稽查直至公開曝光）進(jìn)行分類處置，此時納稅人將面臨不同程度的涉稅風(fēng)險：
（一）補(bǔ)繳稅款、滯納金
稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行提示提醒并了解相關(guān)情況后，發(fā)現(xiàn)納稅人確實(shí)存在不繳、少繳稅款情形時，將通過督促整改、約談警示對納稅人要求整改。那么根據(jù)《稅收征管法》，除了補(bǔ)繳稅款外，納稅人還需補(bǔ)繳相應(yīng)的滯納金，正如上述案例一。若納稅人仍未進(jìn)行整改或整改不徹底，稅務(wù)機(jī)關(guān)會采取約談的方式發(fā)出正式書面警示。
（二）被定性偷稅、處以罰款
若在稅務(wù)機(jī)關(guān)的提醒整改下，納稅人仍未按時整改，稅務(wù)機(jī)關(guān)將立案稽查。若在稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報后仍然拒不申報繳納稅款的，納稅人可能面臨被認(rèn)定為偷稅而處以不繳、少繳稅款0.5-5倍的罰款。情形嚴(yán)重的，納稅人還將面臨逃稅罪的刑事風(fēng)險。而且，在稽查過程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)還可能依據(jù)《稅收征管法》采取強(qiáng)制措施，包括但不限于凍結(jié)賬戶、查封資產(chǎn)等，并在其《個人所得稅納稅記錄》中予以標(biāo)注，這將對個人的經(jīng)濟(jì)狀況、信用評級等產(chǎn)生負(fù)面影響，從而影響納稅人的貸款申請、簽證辦理等事項。此外，欠繳稅款的納稅人需要出境的，若在出境前未結(jié)清稅款、滯納金同時又不提供擔(dān)保的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通知出境管理機(jī)關(guān)阻止其出境。
四、小結(jié)
從近期上海等地公布的四起補(bǔ)稅案例可見，稅務(wù)機(jī)關(guān)已將個人境外收入納稅問題列入重點(diǎn)關(guān)注領(lǐng)域，對個人的境外收入監(jiān)管也從“數(shù)據(jù)積累期”進(jìn)入“執(zhí)法攻堅期”。除CRS框架下的金融賬戶信息自動交換外，稅務(wù)部門還可針對特定案件向他國發(fā)起專項情報交換請求以調(diào)取涉稅證據(jù)，正如第一部分所述的案例二。據(jù)2024年中國人民銀行發(fā)布的《2022年中國反洗錢報告》披露，國家稅務(wù)總局持續(xù)加強(qiáng)國家稅收情報交換手段在防范打擊跨境逃避稅工作中的應(yīng)用，2022年累計處理專項情報交換請求358件。監(jiān)管手段的升級對高凈值人群及相關(guān)扣繳義務(wù)人提出了更高的稅務(wù)合規(guī)要求，如何準(zhǔn)確識別居民身份、判斷所得性質(zhì)、申報稅收抵免等問題應(yīng)成為這類群體關(guān)注的重點(diǎn)。因此，我們建議高凈值人群：關(guān)注最新政策變化及監(jiān)管動態(tài)——適時對自身稅務(wù)合規(guī)風(fēng)險予以自查，及時應(yīng)對不斷變化的稅收環(huán)境；全面梳理境外所得——特別是海外投資分紅、股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入、跨境勞務(wù)報酬等，對于應(yīng)當(dāng)補(bǔ)繳稅款的所得，應(yīng)當(dāng)在稅務(wù)機(jī)關(guān)立案稽查前，主動補(bǔ)繳稅款及滯納金，而對于政策規(guī)定模糊的所得或者已經(jīng)超過追征期的稅款等，應(yīng)當(dāng)及時與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通，提交相關(guān)證明文件，避免補(bǔ)繳稅款、滯納金甚至被認(rèn)定為偷稅而被處以罰款。
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