前言：財(cái)政部會(huì)計(jì)司近期發(fā)布了實(shí)施問答，進(jìn)一步細(xì)化了研發(fā)樣機(jī)銷售的相關(guān)會(huì)計(jì)處理，主要涉及存貨和研發(fā)費(fèi)用兩個(gè)會(huì)計(jì)科目。實(shí)施問答的最新規(guī)定是什么？目前實(shí)務(wù)做法有哪些？實(shí)施問答與現(xiàn)行實(shí)務(wù)有哪些區(qū)別？實(shí)施問答對(duì)會(huì)計(jì)信息及稅務(wù)處理有哪些影響？本文將對(duì)上述問題拋磚引玉，希望大家一起交流。
一、財(cái)政部最新實(shí)施問答
2025年4月17日，財(cái)政部會(huì)計(jì)司發(fā)布無形資產(chǎn)準(zhǔn)則相關(guān)實(shí)施問答，涉及企業(yè)研發(fā)樣機(jī)會(huì)計(jì)處理，存貨和研發(fā)費(fèi)用等主要會(huì)計(jì)科目，具體內(nèi)容如下：
【問】甲公司按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第15號(hào)》等規(guī)定，已將不滿足資本化條件的研發(fā)支出（包括研發(fā)樣機(jī)的相關(guān)支出）全部作費(fèi)用化處理，計(jì)入了當(dāng)期研發(fā)費(fèi)用。此后期間，甲公司與有意愿購買研發(fā)樣機(jī)的客戶簽訂銷售合同并實(shí)現(xiàn)了銷售。在簽訂銷售合同或者銷售研發(fā)樣機(jī)時(shí)，甲公司是否可將以前期間已費(fèi)用化的研發(fā)樣機(jī)支出金額從本期研發(fā)費(fèi)用中沖回，再轉(zhuǎn)入存貨（如果尚未銷售）或營業(yè)成本（如果已經(jīng)銷售）？
【答】按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》（財(cái)會(huì)〔2006〕3號(hào)，以下簡(jiǎn)稱無形資產(chǎn)準(zhǔn)則）并參考應(yīng)用指南，內(nèi)部開發(fā)無形資產(chǎn)的成本僅包括在滿足資本化條件的時(shí)點(diǎn)至無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出總額，對(duì)于同一項(xiàng)無形資產(chǎn)在開發(fā)過程中達(dá)到資本化條件之前已經(jīng)費(fèi)用化計(jì)入損益的支出不再進(jìn)行調(diào)整。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中開發(fā)階段有關(guān)支出資本化的條件進(jìn)行判斷，將有關(guān)支出在滿足資本化條件時(shí)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第15號(hào)》（財(cái)會(huì)〔2021〕35號(hào)），企業(yè)研發(fā)過程中產(chǎn)出的有關(guān)產(chǎn)品或副產(chǎn)品在對(duì)外銷售前，符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》（財(cái)會(huì)〔2006〕3號(hào)）規(guī)定的應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為存貨，符合其他相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)資產(chǎn)確認(rèn)條件的應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為相關(guān)資產(chǎn)。本問題中的甲公司已經(jīng)按照無形資產(chǎn)準(zhǔn)則、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第15號(hào)》等規(guī)定，判斷當(dāng)期研發(fā)支出不滿足無形資產(chǎn)、存貨等資產(chǎn)的確認(rèn)條件，將研發(fā)支出（包括研發(fā)樣機(jī)的相關(guān)支出）全部作費(fèi)用化處理，并計(jì)入了當(dāng)期研發(fā)費(fèi)用，不應(yīng)在以后期間簽訂銷售合同或者銷售研發(fā)樣機(jī)時(shí)，將以前期間已費(fèi)用化的研發(fā)樣機(jī)支出金額從本期研發(fā)費(fèi)用中沖回后再轉(zhuǎn)入存貨或營業(yè)成本等。
二、目前市場(chǎng)主流做法
經(jīng)梳理，將目前市場(chǎng)上研發(fā)樣機(jī)銷售的會(huì)計(jì)處理方法總結(jié)如下：
三、現(xiàn)行實(shí)務(wù)案例介紹
方法一：簽訂銷售合同/取得客戶銷售意向時(shí)，確認(rèn)存貨
【楚大智能，北交所】
公司設(shè)立技術(shù)中心負(fù)責(zé)公司的研究開發(fā)活動(dòng)。公司建立了《設(shè)計(jì)和開發(fā)控制程序》、《運(yùn)行的策劃和控制程序》、《項(xiàng)目立項(xiàng)作業(yè)管理辦法》等的內(nèi)部控制制度，在設(shè)計(jì)需求分析、研發(fā)立項(xiàng)、研發(fā)過程管理、項(xiàng)目結(jié)項(xiàng)等方面制定了詳細(xì)的流程，公司研發(fā)材料投入的實(shí)物流轉(zhuǎn)及處置如下：
研發(fā)人員根據(jù)項(xiàng)目需求填寫領(lǐng)料單，領(lǐng)料單中需注明填寫項(xiàng)目編號(hào)、領(lǐng)料數(shù)量等信息，經(jīng)部門負(fù)責(zé)人審批后，研發(fā)人員向倉庫領(lǐng)料，倉庫人員根據(jù)領(lǐng)料單辦理出庫。研發(fā)部每月按照研發(fā)領(lǐng)料的單據(jù)進(jìn)行核算。
公司在研發(fā)過程中研發(fā)試制形成的樣機(jī)、部件屬于新的研發(fā)成果，能否實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售或使用并帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入具有不確定性，故研發(fā)樣機(jī)、部件在形成時(shí)尚不滿足資產(chǎn)確認(rèn)的條件，僅做備查登記管理。
對(duì)于試制失敗的研發(fā)樣機(jī)、部件，公司予以拆解處理，其中可重復(fù)利用的材料做退庫處理并沖減研發(fā)費(fèi)用，而回收價(jià)值較低的材料直接報(bào)廢處理。試制成功的研發(fā)樣機(jī)、部件，直接對(duì)外銷售的于銷售部門簽訂銷售合同時(shí)，財(cái)務(wù)部門在相關(guān)銷售合同簽署時(shí)點(diǎn)，對(duì)研發(fā)樣機(jī)所對(duì)應(yīng)的累計(jì)研發(fā)投入結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)入存貨科目并沖減研發(fā)費(fèi)用。
【威達(dá)智，創(chuàng)業(yè)板】
研發(fā)樣機(jī)系發(fā)行人在產(chǎn)品研發(fā)過程中的產(chǎn)物，屬于發(fā)行人的研發(fā)活動(dòng)。因樣機(jī)能否研制成功及研制成功后能否實(shí)現(xiàn)銷售均存在高度不確定性，基于謹(jǐn)慎性原則，公司針對(duì)研發(fā)樣機(jī)的會(huì)計(jì)處理政策如下：
1、研發(fā)樣機(jī)未取得銷售合同或者銷售意向時(shí)，將研發(fā)活動(dòng)發(fā)生的相關(guān)成本費(fèi)用在研發(fā)費(fèi)用科目歸集。
借：研發(fā)費(fèi)用
貸：相關(guān)支出科目
2、研發(fā)樣機(jī)取得銷售意向后，沖減該樣機(jī)原本歸集的研發(fā)費(fèi)用，計(jì)入存貨科目，并在后續(xù)計(jì)量中按照生產(chǎn)活動(dòng)進(jìn)行歸集核算相應(yīng)的存貨成本。
借：存貨科目
貸：研發(fā)費(fèi)用
3、研發(fā)樣機(jī)經(jīng)客戶驗(yàn)收，實(shí)現(xiàn)銷售時(shí)，確認(rèn)相關(guān)研發(fā)樣機(jī)的收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本。
發(fā)行人樣機(jī)形成銷售的會(huì)計(jì)處理與《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第15號(hào)》對(duì)照情況：
企業(yè)將固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前或者研發(fā)過程中產(chǎn)出的產(chǎn)品或副產(chǎn)品對(duì)外銷售（以下統(tǒng)稱試運(yùn)行銷售）的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》等規(guī)定，對(duì)試運(yùn)行銷售相關(guān)的收入和成本分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，計(jì)入當(dāng)期損益，不應(yīng)將試運(yùn)行銷售相關(guān)收入抵銷相關(guān)成本后的凈額沖減固定資產(chǎn)成本或者研發(fā)支出。
試運(yùn)行產(chǎn)出的有關(guān)產(chǎn)品或副產(chǎn)品在對(duì)外銷售前，符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》規(guī)定的應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為存貨，符合其他相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)資產(chǎn)確認(rèn)條件的應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為相關(guān)資產(chǎn)。
方法二：測(cè)試合格后確認(rèn)其他流動(dòng)資產(chǎn)
【思看科技，科創(chuàng)版】
公司研發(fā)樣機(jī)系研發(fā)部門根據(jù)研發(fā)項(xiàng)目需要開發(fā)的或在研發(fā)項(xiàng)目中開發(fā)的測(cè)試設(shè)備，公司研發(fā)過程中對(duì)樣機(jī)的功能和指標(biāo)的測(cè)試和驗(yàn)證，是研發(fā)過程中的重要一環(huán)。報(bào)告期內(nèi)，公司已按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第15號(hào)》對(duì)研發(fā)樣機(jī)進(jìn)行了會(huì)計(jì)處理，公司研發(fā)過程中形成的研發(fā)樣機(jī)，相關(guān)成果未來能否銷售存在較大不確定性，對(duì)于研發(fā)活動(dòng)相關(guān)材料等首先通過研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行歸集核算，在研發(fā)樣機(jī)測(cè)試合格后符合資產(chǎn)確認(rèn)條件，同時(shí)提交入庫申請(qǐng)單，經(jīng)過審批后確認(rèn)為研發(fā)樣機(jī)進(jìn)行管理。公司將“試運(yùn)行產(chǎn)出的有關(guān)產(chǎn)品”（即研發(fā)樣機(jī)）已發(fā)生的研發(fā)支出結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入其他流動(dòng)資產(chǎn)科目，并沖減當(dāng)期研發(fā)費(fèi)用；在實(shí)現(xiàn)銷售時(shí)確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本。
方法三：測(cè)試合格后人工判斷很可能銷售時(shí)，確認(rèn)存貨
【漢邦科技，科創(chuàng)版】
公司研發(fā)過程中形成的研發(fā)樣機(jī)，相關(guān)成果未來能否銷售存在較大不確定性，在樣機(jī)形成階段，按照研發(fā)項(xiàng)目單獨(dú)歸集樣機(jī)所發(fā)生的直接材料、直接人工及相關(guān)費(fèi)用支出，其成本能夠可靠計(jì)量，歸集在“研發(fā)費(fèi)用”中核算，不形成資產(chǎn)，并對(duì)研發(fā)樣機(jī)作登記管理。若發(fā)行人研發(fā)成果形成樣機(jī)，經(jīng)檢測(cè)合格滿足銷售要求，且預(yù)計(jì)與樣機(jī)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)時(shí)，將其入庫轉(zhuǎn)入存貨并沖減研發(fā)費(fèi)用。具體會(huì)計(jì)處理如下：
方法四：不確認(rèn)資產(chǎn)，確認(rèn)收入時(shí)沖減研發(fā)費(fèi)用并結(jié)轉(zhuǎn)成本
【美智光電，創(chuàng)業(yè)板】
公司研發(fā)形成的樣品，主要用于實(shí)驗(yàn)、測(cè)試、認(rèn)證或?qū)ν怃N售等。
公司研發(fā)活動(dòng)形成的樣品不作為公司的庫存商品在ERP中做入庫處理，樣品的材料成本仍體現(xiàn)在研發(fā)費(fèi)用-物料消耗明細(xì)科目當(dāng)中。當(dāng)樣品用于實(shí)驗(yàn)、測(cè)試、認(rèn)證等用途時(shí)，不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。當(dāng)樣品實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售達(dá)到收入確認(rèn)條件時(shí)，確認(rèn)銷售收入，沖減研發(fā)費(fèi)用并結(jié)轉(zhuǎn)成本，具體會(huì)計(jì)分錄為：
1、確認(rèn)收入
借：銀行存款/應(yīng)收賬款/應(yīng)收票據(jù)等
貸：營業(yè)收入
貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅
2、結(jié)轉(zhuǎn)成本
借：營業(yè)成本
貸：研發(fā)費(fèi)用-物料消耗
方法五：研發(fā)樣機(jī)不對(duì)外銷售，相關(guān)支出計(jì)入研發(fā)費(fèi)用
【北科院，科創(chuàng)版】
1、研發(fā)領(lǐng)料后續(xù)處理涉及的單據(jù)或記錄情況，是否形成研發(fā)樣機(jī)并對(duì)外銷售
研發(fā)領(lǐng)用的原材料，部分形成研發(fā)樣機(jī)，部分在實(shí)驗(yàn)驗(yàn)證中被消耗、報(bào)廢；針對(duì)研發(fā)形成的樣機(jī)，發(fā)行人制定了完善的內(nèi)部控制制度并有效執(zhí)行，研發(fā)項(xiàng)目產(chǎn)生的研發(fā)樣機(jī)在研發(fā)部門建立臺(tái)賬自行保管，樣機(jī)保管貫徹“第一責(zé)任人”制，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人為工程樣機(jī)的第一責(zé)任人，樣機(jī)一般存放于設(shè)備箱和貨架，主要用于展示推廣和輔助測(cè)試驗(yàn)證，報(bào)告期形成樣機(jī)共計(jì)74個(gè)，研發(fā)樣機(jī)均不存在對(duì)外銷售的情況；研發(fā)樣機(jī)進(jìn)行了備查賬簿登記管理，并定期組織實(shí)施盤點(diǎn)。
2、研發(fā)領(lǐng)料相關(guān)會(huì)計(jì)處理及其合規(guī)性
公司通過“研發(fā)支出-材料費(fèi)”科目分研發(fā)項(xiàng)目核算研發(fā)領(lǐng)用材料，賬務(wù)處理如下：
借：研發(fā)支出-費(fèi)用化支出-材料費(fèi)
貸：存貨-原材料/半成品/庫存商品
公司于月末一次性將研發(fā)支出科目歸集的費(fèi)用化支出金額結(jié)轉(zhuǎn)至研發(fā)費(fèi)用，研發(fā)領(lǐng)料相關(guān)會(huì)計(jì)處理符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定。
3、研發(fā)樣機(jī)相關(guān)會(huì)計(jì)處理及其合規(guī)性
研發(fā)活動(dòng)所產(chǎn)生的研發(fā)樣機(jī)，是指為驗(yàn)證產(chǎn)品設(shè)計(jì)與生產(chǎn)工藝，開發(fā)的驗(yàn)證樣品，是公司在研發(fā)活動(dòng)中產(chǎn)生的研發(fā)成果。公司報(bào)告期內(nèi)研發(fā)活動(dòng)形成的研發(fā)樣機(jī)均未對(duì)外銷售，相關(guān)支出計(jì)入研發(fā)費(fèi)用，公司研發(fā)樣機(jī)的會(huì)計(jì)處理符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定。
四、實(shí)施問答的影響
（一）存貨成本影響
根據(jù)財(cái)政部實(shí)施問答，“不應(yīng)在以后期間簽訂銷售合同或者銷售研發(fā)樣機(jī)時(shí)，將以前期間已費(fèi)用化的研發(fā)樣機(jī)支出金額從本期研發(fā)費(fèi)用中沖回后再轉(zhuǎn)入存貨或營業(yè)成本”，意味著研發(fā)樣機(jī)在經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)、確認(rèn)為存貨時(shí)，存貨的成本為零。
（二）毛利和毛利率影響
如上所述，當(dāng)研發(fā)樣機(jī)確認(rèn)為存貨時(shí)，成本為零，那么研發(fā)樣機(jī)的銷售毛利率為100%，在一定程度上增加了企業(yè)毛利和毛利率。
（三）涉稅處理
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第40號(hào)），“企業(yè)取得的研發(fā)過程中形成的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入，在計(jì)算確認(rèn)收入當(dāng)年的加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用時(shí)，應(yīng)從已歸集研發(fā)費(fèi)用中扣減該特殊收入，不足扣減的，加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用按零計(jì)算”。
根據(jù)財(cái)政部實(shí)施問答，“不應(yīng)在以后期間簽訂銷售合同或者銷售研發(fā)樣機(jī)時(shí)，將以前期間已費(fèi)用化的研發(fā)樣機(jī)支出金額從本期研發(fā)費(fèi)用中沖回后再轉(zhuǎn)入存貨或營業(yè)成本”。
根據(jù)上述兩條規(guī)定，研發(fā)樣機(jī)在經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)、確認(rèn)為存貨時(shí)，會(huì)計(jì)處理上不再?zèng)_減本期研發(fā)費(fèi)用；稅務(wù)處理上，目前的做法是：在研發(fā)過程中形成產(chǎn)品時(shí)，已經(jīng)對(duì)相關(guān)研發(fā)支出進(jìn)行沖減、形成的研發(fā)樣機(jī)作為存貨核算，在申請(qǐng)加計(jì)扣除時(shí)，直接按照研發(fā)費(fèi)用申請(qǐng)加計(jì)扣除，并未包含形成研發(fā)樣機(jī)部分對(duì)應(yīng)的原材料等支出。此時(shí)，會(huì)計(jì)上的研發(fā)費(fèi)用金額大于稅務(wù)上加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用金額，因此實(shí)施問答發(fā)布后，研發(fā)樣機(jī)的銷售過程會(huì)產(chǎn)生會(huì)稅差異。
（四）關(guān)于實(shí)施問答的疑問
1、實(shí)施問答中提到不應(yīng)沖回本期研發(fā)費(fèi)用，那么是否需要沖減前期研發(fā)樣機(jī)過程中歸集的研發(fā)費(fèi)用？實(shí)施問答中并未提及。
2、此外，國家稅務(wù)部門后續(xù)是否會(huì)同步發(fā)布相關(guān)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除規(guī)則，以消除研發(fā)樣機(jī)的銷售過程的稅差異？目前不得而知。
以上兩點(diǎn)有待政府相關(guān)部門和監(jiān)管部門進(jìn)一步明確。
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