前言：財政部會計司近期發(fā)布了實施問答，進一步細化了研發(fā)樣機銷售的相關會計處理，主要涉及存貨和研發(fā)費用兩個會計科目。實施問答的最新規(guī)定是什么？目前實務做法有哪些？實施問答與現(xiàn)行實務有哪些區(qū)別？實施問答對會計信息及稅務處理有哪些影響？本文將對上述問題拋磚引玉，希望大家一起交流。
一、財政部最新實施問答
2025年4月17日，財政部會計司發(fā)布無形資產(chǎn)準則相關實施問答，涉及企業(yè)研發(fā)樣機會計處理，存貨和研發(fā)費用等主要會計科目，具體內容如下：
【問】甲公司按照《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》、《企業(yè)會計準則解釋第15號》等規(guī)定，已將不滿足資本化條件的研發(fā)支出（包括研發(fā)樣機的相關支出）全部作費用化處理，計入了當期研發(fā)費用。此后期間，甲公司與有意愿購買研發(fā)樣機的客戶簽訂銷售合同并實現(xiàn)了銷售。在簽訂銷售合同或者銷售研發(fā)樣機時，甲公司是否可將以前期間已費用化的研發(fā)樣機支出金額從本期研發(fā)費用中沖回，再轉入存貨（如果尚未銷售）或營業(yè)成本（如果已經(jīng)銷售）？
【答】按照《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》（財會〔2006〕3號，以下簡稱無形資產(chǎn)準則）并參考應用指南，內部開發(fā)無形資產(chǎn)的成本僅包括在滿足資本化條件的時點至無形資產(chǎn)達到預定用途前發(fā)生的支出總額，對于同一項無形資產(chǎn)在開發(fā)過程中達到資本化條件之前已經(jīng)費用化計入損益的支出不再進行調整。企業(yè)應當按照無形資產(chǎn)準則中開發(fā)階段有關支出資本化的條件進行判斷，將有關支出在滿足資本化條件時確認為無形資產(chǎn)。按照《企業(yè)會計準則解釋第15號》（財會〔2021〕35號），企業(yè)研發(fā)過程中產(chǎn)出的有關產(chǎn)品或副產(chǎn)品在對外銷售前，符合《企業(yè)會計準則第1號——存貨》（財會〔2006〕3號）規(guī)定的應當確認為存貨，符合其他相關企業(yè)會計準則中有關資產(chǎn)確認條件的應當確認為相關資產(chǎn)。本問題中的甲公司已經(jīng)按照無形資產(chǎn)準則、《企業(yè)會計準則解釋第15號》等規(guī)定，判斷當期研發(fā)支出不滿足無形資產(chǎn)、存貨等資產(chǎn)的確認條件，將研發(fā)支出（包括研發(fā)樣機的相關支出）全部作費用化處理，并計入了當期研發(fā)費用，不應在以后期間簽訂銷售合同或者銷售研發(fā)樣機時，將以前期間已費用化的研發(fā)樣機支出金額從本期研發(fā)費用中沖回后再轉入存貨或營業(yè)成本等。
二、目前市場主流做法
經(jīng)梳理，將目前市場上研發(fā)樣機銷售的會計處理方法總結如下：
三、現(xiàn)行實務案例介紹
方法一：簽訂銷售合同/取得客戶銷售意向時，確認存貨
【楚大智能，北交所】
公司設立技術中心負責公司的研究開發(fā)活動。公司建立了《設計和開發(fā)控制程序》、《運行的策劃和控制程序》、《項目立項作業(yè)管理辦法》等的內部控制制度，在設計需求分析、研發(fā)立項、研發(fā)過程管理、項目結項等方面制定了詳細的流程，公司研發(fā)材料投入的實物流轉及處置如下：
研發(fā)人員根據(jù)項目需求填寫領料單，領料單中需注明填寫項目編號、領料數(shù)量等信息，經(jīng)部門負責人審批后，研發(fā)人員向倉庫領料，倉庫人員根據(jù)領料單辦理出庫。研發(fā)部每月按照研發(fā)領料的單據(jù)進行核算。
公司在研發(fā)過程中研發(fā)試制形成的樣機、部件屬于新的研發(fā)成果，能否實現(xiàn)對外銷售或使用并帶來經(jīng)濟利益的流入具有不確定性，故研發(fā)樣機、部件在形成時尚不滿足資產(chǎn)確認的條件，僅做備查登記管理。
對于試制失敗的研發(fā)樣機、部件，公司予以拆解處理，其中可重復利用的材料做退庫處理并沖減研發(fā)費用，而回收價值較低的材料直接報廢處理。試制成功的研發(fā)樣機、部件，直接對外銷售的于銷售部門簽訂銷售合同時，財務部門在相關銷售合同簽署時點，對研發(fā)樣機所對應的累計研發(fā)投入結轉進入存貨科目并沖減研發(fā)費用。
【威達智，創(chuàng)業(yè)板】
研發(fā)樣機系發(fā)行人在產(chǎn)品研發(fā)過程中的產(chǎn)物，屬于發(fā)行人的研發(fā)活動。因樣機能否研制成功及研制成功后能否實現(xiàn)銷售均存在高度不確定性，基于謹慎性原則，公司針對研發(fā)樣機的會計處理政策如下：
1、研發(fā)樣機未取得銷售合同或者銷售意向時，將研發(fā)活動發(fā)生的相關成本費用在研發(fā)費用科目歸集。
借：研發(fā)費用
貸：相關支出科目
2、研發(fā)樣機取得銷售意向后，沖減該樣機原本歸集的研發(fā)費用，計入存貨科目，并在后續(xù)計量中按照生產(chǎn)活動進行歸集核算相應的存貨成本。
借：存貨科目
貸：研發(fā)費用
3、研發(fā)樣機經(jīng)客戶驗收，實現(xiàn)銷售時，確認相關研發(fā)樣機的收入并結轉成本。
發(fā)行人樣機形成銷售的會計處理與《會計準則解釋第15號》對照情況：
企業(yè)將固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前或者研發(fā)過程中產(chǎn)出的產(chǎn)品或副產(chǎn)品對外銷售（以下統(tǒng)稱試運行銷售）的，應當按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》、《企業(yè)會計準則第1號——存貨》等規(guī)定，對試運行銷售相關的收入和成本分別進行會計處理，計入當期損益，不應將試運行銷售相關收入抵銷相關成本后的凈額沖減固定資產(chǎn)成本或者研發(fā)支出。
試運行產(chǎn)出的有關產(chǎn)品或副產(chǎn)品在對外銷售前，符合《企業(yè)會計準則第1號——存貨》規(guī)定的應當確認為存貨，符合其他相關企業(yè)會計準則中有關資產(chǎn)確認條件的應當確認為相關資產(chǎn)。
方法二：測試合格后確認其他流動資產(chǎn)
【思看科技，科創(chuàng)版】
公司研發(fā)樣機系研發(fā)部門根據(jù)研發(fā)項目需要開發(fā)的或在研發(fā)項目中開發(fā)的測試設備，公司研發(fā)過程中對樣機的功能和指標的測試和驗證，是研發(fā)過程中的重要一環(huán)。報告期內，公司已按照《企業(yè)會計準則解釋第15號》對研發(fā)樣機進行了會計處理，公司研發(fā)過程中形成的研發(fā)樣機，相關成果未來能否銷售存在較大不確定性，對于研發(fā)活動相關材料等首先通過研發(fā)費用進行歸集核算，在研發(fā)樣機測試合格后符合資產(chǎn)確認條件，同時提交入庫申請單，經(jīng)過審批后確認為研發(fā)樣機進行管理。公司將“試運行產(chǎn)出的有關產(chǎn)品”（即研發(fā)樣機）已發(fā)生的研發(fā)支出結轉計入其他流動資產(chǎn)科目，并沖減當期研發(fā)費用；在實現(xiàn)銷售時確認收入并結轉成本。
方法三：測試合格后人工判斷很可能銷售時，確認存貨
【漢邦科技，科創(chuàng)版】
公司研發(fā)過程中形成的研發(fā)樣機，相關成果未來能否銷售存在較大不確定性，在樣機形成階段，按照研發(fā)項目單獨歸集樣機所發(fā)生的直接材料、直接人工及相關費用支出，其成本能夠可靠計量，歸集在“研發(fā)費用”中核算，不形成資產(chǎn)，并對研發(fā)樣機作登記管理。若發(fā)行人研發(fā)成果形成樣機，經(jīng)檢測合格滿足銷售要求，且預計與樣機有關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)時，將其入庫轉入存貨并沖減研發(fā)費用。具體會計處理如下：
方法四：不確認資產(chǎn)，確認收入時沖減研發(fā)費用并結轉成本
【美智光電，創(chuàng)業(yè)板】
公司研發(fā)形成的樣品，主要用于實驗、測試、認證或對外銷售等。
公司研發(fā)活動形成的樣品不作為公司的庫存商品在ERP中做入庫處理，樣品的材料成本仍體現(xiàn)在研發(fā)費用-物料消耗明細科目當中。當樣品用于實驗、測試、認證等用途時，不進行會計處理。當樣品實現(xiàn)對外銷售達到收入確認條件時，確認銷售收入，沖減研發(fā)費用并結轉成本，具體會計分錄為：
1、確認收入
借：銀行存款/應收賬款/應收票據(jù)等
貸：營業(yè)收入
貸：應交稅費-應交增值稅
2、結轉成本
借：營業(yè)成本
貸：研發(fā)費用-物料消耗
方法五：研發(fā)樣機不對外銷售，相關支出計入研發(fā)費用
【北科院，科創(chuàng)版】
1、研發(fā)領料后續(xù)處理涉及的單據(jù)或記錄情況，是否形成研發(fā)樣機并對外銷售
研發(fā)領用的原材料，部分形成研發(fā)樣機，部分在實驗驗證中被消耗、報廢；針對研發(fā)形成的樣機，發(fā)行人制定了完善的內部控制制度并有效執(zhí)行，研發(fā)項目產(chǎn)生的研發(fā)樣機在研發(fā)部門建立臺賬自行保管，樣機保管貫徹“第一責任人”制，項目負責人為工程樣機的第一責任人，樣機一般存放于設備箱和貨架，主要用于展示推廣和輔助測試驗證，報告期形成樣機共計74個，研發(fā)樣機均不存在對外銷售的情況；研發(fā)樣機進行了備查賬簿登記管理，并定期組織實施盤點。
2、研發(fā)領料相關會計處理及其合規(guī)性
公司通過“研發(fā)支出-材料費”科目分研發(fā)項目核算研發(fā)領用材料，賬務處理如下：
借：研發(fā)支出-費用化支出-材料費
貸：存貨-原材料/半成品/庫存商品
公司于月末一次性將研發(fā)支出科目歸集的費用化支出金額結轉至研發(fā)費用，研發(fā)領料相關會計處理符合《企業(yè)會計準則》的相關規(guī)定。
3、研發(fā)樣機相關會計處理及其合規(guī)性
研發(fā)活動所產(chǎn)生的研發(fā)樣機，是指為驗證產(chǎn)品設計與生產(chǎn)工藝，開發(fā)的驗證樣品，是公司在研發(fā)活動中產(chǎn)生的研發(fā)成果。公司報告期內研發(fā)活動形成的研發(fā)樣機均未對外銷售，相關支出計入研發(fā)費用，公司研發(fā)樣機的會計處理符合《企業(yè)會計準則》的相關規(guī)定。
四、實施問答的影響
（一）存貨成本影響
根據(jù)財政部實施問答，“不應在以后期間簽訂銷售合同或者銷售研發(fā)樣機時，將以前期間已費用化的研發(fā)樣機支出金額從本期研發(fā)費用中沖回后再轉入存貨或營業(yè)成本”，意味著研發(fā)樣機在經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)、確認為存貨時，存貨的成本為零。
（二）毛利和毛利率影響
如上所述，當研發(fā)樣機確認為存貨時，成本為零，那么研發(fā)樣機的銷售毛利率為100%，在一定程度上增加了企業(yè)毛利和毛利率。
（三）涉稅處理
根據(jù)《國家稅務總局關于研發(fā)費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第40號），“企業(yè)取得的研發(fā)過程中形成的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入，在計算確認收入當年的加計扣除研發(fā)費用時，應從已歸集研發(fā)費用中扣減該特殊收入，不足扣減的，加計扣除研發(fā)費用按零計算”。
根據(jù)財政部實施問答，“不應在以后期間簽訂銷售合同或者銷售研發(fā)樣機時，將以前期間已費用化的研發(fā)樣機支出金額從本期研發(fā)費用中沖回后再轉入存貨或營業(yè)成本”。
根據(jù)上述兩條規(guī)定，研發(fā)樣機在經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)、確認為存貨時，會計處理上不再沖減本期研發(fā)費用；稅務處理上，目前的做法是：在研發(fā)過程中形成產(chǎn)品時，已經(jīng)對相關研發(fā)支出進行沖減、形成的研發(fā)樣機作為存貨核算，在申請加計扣除時，直接按照研發(fā)費用申請加計扣除，并未包含形成研發(fā)樣機部分對應的原材料等支出。此時，會計上的研發(fā)費用金額大于稅務上加計扣除研發(fā)費用金額，因此實施問答發(fā)布后，研發(fā)樣機的銷售過程會產(chǎn)生會稅差異。
（四）關于實施問答的疑問
1、實施問答中提到不應沖回本期研發(fā)費用，那么是否需要沖減前期研發(fā)樣機過程中歸集的研發(fā)費用？實施問答中并未提及。
2、此外，國家稅務部門后續(xù)是否會同步發(fā)布相關研發(fā)費用加計扣除規(guī)則，以消除研發(fā)樣機的銷售過程的稅差異？目前不得而知。
以上兩點有待政府相關部門和監(jiān)管部門進一步明確。
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