作者：王如僧律師，廣東廣強(qiáng)律師事務(wù)所，稅務(wù)訴訟律師，原則上只辦涉稅案件。
一、主要案情
2010年，由于張y不具有藥品經(jīng)營(yíng)資質(zhì)，于是與h公司合作。
模式如下：
第一步：張y自行聯(lián)系廠家、客戶(hù)。
第二步；張y先以h公司代理人的名義與廠家、客戶(hù)分別簽訂藥品購(gòu)銷(xiāo)合同。
第三步：張y先將貨款給付h公司，再由h公司將貨款打給廠家購(gòu)進(jìn)藥品。廠家把增值稅專(zhuān)用發(fā)票開(kāi)給h公司，h公司按照價(jià)稅合計(jì)的8％給張y支付開(kāi)票費(fèi)。
第四步：h公司根據(jù)銷(xiāo)售情況，開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票給客戶(hù)。張y按照價(jià)稅合計(jì)的10％給h公司支付開(kāi)票費(fèi)。
第五步：所購(gòu)藥品由廠家直接發(fā)到張y指定的客戶(hù)。
第六步：客戶(hù)向h公司支付貨款后，h公司扣除開(kāi)票費(fèi)和下次進(jìn)貨所需款項(xiàng)，剩余貨款回流給張y。
經(jīng)統(tǒng)計(jì)，h公司共向客戶(hù)開(kāi)具了408份增值稅專(zhuān)用發(fā)，稅額646萬(wàn)余元。
二、張y與h公司之間是不是掛靠關(guān)系呢？
第一，是不是以h公司名義進(jìn)行交易？
本案中，張y是以h公司名義從廠家購(gòu)進(jìn)藥品，以h公司名義銷(xiāo)售給下游客戶(hù)，以h公司名義收取下游客戶(hù)的貨款，明顯是以h公司名義進(jìn)行交易。
這種既以被掛靠名義銷(xiāo)售貨物，又以被掛靠方名義采購(gòu)的模式，在法律上叫雙向掛靠（現(xiàn)實(shí)生活中，大部分掛靠都是以被掛靠方銷(xiāo)售貨物，叫賣(mài)方掛靠；也有部分是以被掛靠方名義購(gòu)進(jìn)，叫買(mǎi)方掛靠）。
從這里可以看出來(lái)，所謂的以被掛靠方名義交易，是指以被掛靠方名義銷(xiāo)售貨物給交易相對(duì)人，以被掛靠方名義開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票給交易相對(duì)人，以被掛靠方名義收取貨款。
第二，公司是不是權(quán)利義務(wù)的承受者？
在判斷h公司是不是權(quán)利義務(wù)的承受者時(shí)，可以分兩步：
第一步，h公司與下游客戶(hù)之間買(mǎi)賣(mài)合同是否成立？
合同成立的條件是h公司與下游客戶(hù)就買(mǎi)賣(mài)合同的主要條款達(dá)成了合意。
本案中，h公司、下游客戶(hù)均知道合同條款的內(nèi)容，并且在合同上簽名、蓋章，說(shuō)明雙方就合同的內(nèi)容達(dá)成了一致意見(jiàn)。
對(duì)于h公司與張y之間關(guān)于由張y自行組織貨源、自行銷(xiāo)售等方面的約定，這是一個(gè)內(nèi)部約定，是不能對(duì)抗善意相對(duì)人的。
譬如，譬如民法典第一百七十條第二款規(guī)定，法人或者非法人組織對(duì)執(zhí)行其工作任務(wù)的人員職權(quán)范圍的限制，不得對(duì)抗善意相對(duì)人。
h公司沒(méi)有告訴其與張y之間的內(nèi)部約定，不屬于欺詐，因?yàn)閔公司、張y沒(méi)有告訴下游客戶(hù)內(nèi)部約定的義務(wù)。
因?yàn)閺暮贤瑮l款的角度看，內(nèi)部約定屬于合同的“偶素”，不是合同的要素、常素，偶素不是合同的必備條款，也不是根據(jù)合同的性質(zhì)衍生出來(lái)的、可以通過(guò)民法典的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行補(bǔ)充約定的條款，因此，h公司、張y沒(méi)有告知下游客戶(hù)的義務(wù)。
另外，h公司完全按照合同約定交付貨物給下游客戶(hù)了，怎么可能還存在欺詐呢？
退一萬(wàn)步，就算沒(méi)有告訴下游客戶(hù)，構(gòu)成欺詐。根據(jù)民法典規(guī)定，欺詐屬于意思表示有瑕疵，以欺詐方式簽訂的買(mǎi)賣(mài)合同是可撤銷(xiāo)合同，可撤銷(xiāo)合同在被欺詐方行使撤銷(xiāo)權(quán)，撤銷(xiāo)之前，依然是成立、有效的。本案中，沒(méi)有下游客戶(hù)撤銷(xiāo)買(mǎi)賣(mài)合同的相關(guān)證據(jù)材料。
第二步，h公司與下游客戶(hù)之間買(mǎi)賣(mài)合同是否有效？
根據(jù)民法典第一百四十三條規(guī)定，具備下列條件的民事法律行為有效：（一）行為人具有相應(yīng)的民事行為能力；（二）意思表示真實(shí)；（三）不違反法律、行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定，不違背公序良俗。
第一個(gè)條件，明顯具備。
第二個(gè)條件，既然雙方就合同的條款達(dá)成了合意，意思表示自然真實(shí)。
第三個(gè)條件，我們需要明確，所謂的“不違反法律、行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定，不違背公序良俗”，是指合同條款本身違反或者違背，而不是動(dòng)機(jī)違反或者違背。
譬如，甲從乙那里租賃房屋，用于組織賣(mài)淫，但是合同條款并沒(méi)有說(shuō)到是用于組織賣(mài)淫，而是說(shuō)是用來(lái)合法經(jīng)營(yíng)的，后來(lái)案發(fā)了，你能說(shuō)甲、乙之間的租賃合同無(wú)效嗎？
明顯不能。
相同的道理。
本案中的買(mǎi)賣(mài)合同的條款，沒(méi)有任何違反法律、行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定，不違背公序良俗的內(nèi)容，自然不符合第三個(gè)條件。
從民法角度看，h公司與下游客戶(hù)之間的買(mǎi)賣(mài)合同是成立、有效的，h公司受到該買(mǎi)賣(mài)合同的約束。
我們可以假設(shè)一下：
如果交付給下游客戶(hù)的藥品存在短斤缺兩的現(xiàn)象，下游客戶(hù)需要提起訴訟的話(huà)，適格的被告究竟是h公司還是張y呢？
明顯是h公司。
如果下游客戶(hù)沒(méi)有足額支付貨款，需要提起訴訟追索貨款的話(huà)，究竟是以h公司的名義起訴下游客戶(hù)，還是以張y的名義起訴下游客戶(hù)呢？
明顯應(yīng)以h公司的名義。
這說(shuō)明什么問(wèn)題呢？
這說(shuō)明了，h公司才是權(quán)利義務(wù)的承受者啊。
第三，關(guān)于司法機(jī)關(guān)部分觀點(diǎn)的釋疑。
1.張y的行為，是不是在過(guò)票或者走票。
張y之所以這樣操作，原因在于張y沒(méi)有實(shí)體公司，既不具備行業(yè)資質(zhì)，也不具備為客戶(hù)開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票的資格，只有借用他人名義，才能做成生意。
上游廠家是張y聯(lián)系的，貨款是張y先打給h公司，再由h公司打給廠家的，廠家開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票給h公司時(shí)，h公司需要支付價(jià)稅合計(jì)8％的開(kāi)票費(fèi)給張y。
下游客戶(hù)也是張y聯(lián)系的，客戶(hù)的回款打給h公司后，h公司扣掉開(kāi)票費(fèi)、下次進(jìn)貨的貨款之后，余額隨即轉(zhuǎn)給張y。
h公司開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票給客戶(hù)后，張y需要支付價(jià)稅合計(jì)10％的開(kāi)票費(fèi)給h公司。
另外，貨物的購(gòu)進(jìn)、銷(xiāo)售、運(yùn)輸、交付都是張y在聯(lián)系、實(shí)施，h只是出了個(gè)殼，什么都沒(méi)有參與。
因此，有的會(huì)認(rèn)為張y與h公司之間，實(shí)際上是一種單純的買(mǎi)賣(mài)增值稅專(zhuān)用發(fā)票關(guān)系。
這個(gè)觀點(diǎn)建立在一個(gè)錯(cuò)誤的前提上，那就是錯(cuò)誤的認(rèn)為藥品是張y銷(xiāo)售的。
在分析這個(gè)問(wèn)題的時(shí)候，我們需要注意一個(gè)細(xì)節(jié)，那就是雖然張y是具體實(shí)施者，但是張y不是以自己的名義實(shí)施，而是以y公司的代理人身份在實(shí)施，張y是h公司簽訂、履行合同的輔助人，不是簽訂、履行合同的主體。
另外，根據(jù)第一、第二點(diǎn)可知，y公司是權(quán)利義務(wù)的承受者，這說(shuō)明y公司才是交易風(fēng)險(xiǎn)的承擔(dān)者。
我們可以舉個(gè)例子。
假設(shè)藥品存在質(zhì)量問(wèn)題，下游客戶(hù)投訴到藥監(jiān)部門(mén)了，那藥監(jiān)部門(mén)是行政處罰y公司，還是行政處罰張y呢？
肯定是h公司。
h公司能夠說(shuō)我公司與張y有內(nèi)部約定呢，藥品都是張y購(gòu)進(jìn)、銷(xiāo)售的，我公司沒(méi)有具體負(fù)責(zé)交易事宜，你們應(yīng)該處罰張y嗎？
肯定不能。
道理很簡(jiǎn)單。
首先，保護(hù)信賴(lài)?yán)嬷枰?/p>
合同是以h公司名義簽訂的，發(fā)票是以h公司名義開(kāi)具的，貨款是以h公司名義收取的，下游客戶(hù)肯定認(rèn)為是在與h公司交易啊。
h公司突然搬出一個(gè)幕后的人，說(shuō)這個(gè)人才是與客戶(hù)交易的人，怎么保障客戶(hù)的信賴(lài)?yán)?，維護(hù)交易穩(wěn)定與安全呢？
其次，內(nèi)部約定不能對(duì)抗善意的交易相對(duì)人。
h公司說(shuō)其與張y存在約定，實(shí)際上是張y在買(mǎi)賣(mài)，這是個(gè)內(nèi)部約定，內(nèi)部約定的效力不能外部化。
譬如民法典第一百七十條第二款規(guī)定，法人或者非法人組織對(duì)執(zhí)行其工作任務(wù)的人員職權(quán)范圍的限制，不得對(duì)抗善意相對(duì)人。
2.開(kāi)票費(fèi)低于法定稅率，是不是在非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票。
張y僅以支付給h公司10%的開(kāi)票費(fèi)，來(lái)沖抵應(yīng)當(dāng)繳納的17%的增值稅，明顯不符合常理，因此，張y實(shí)際上是在購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，h公司實(shí)際上是在出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票。
首先，交易真實(shí)就無(wú)所謂賣(mài)票。
正如前面所述，從法律角度看，是h公司在銷(xiāo)售貨物，那么在銷(xiāo)售過(guò)程中，開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票就是h公司的附隨義務(wù)，如果h公司不開(kāi)具發(fā)票給下游客戶(hù)，那才是涉嫌違法。
其次，h公司在稅收利益上沒(méi)有虧損。
在銷(xiāo)售環(huán)節(jié)，張y需要支付一定的開(kāi)票費(fèi)給h公司，可是在采購(gòu)環(huán)節(jié)，h公司也要支付一定的開(kāi)票費(fèi)給張y，兩筆開(kāi)票費(fèi)的比例均低于法定稅率，并且比例相當(dāng)，因此h公司總體上是平賬。
再次，關(guān)于開(kāi)票費(fèi)比例的約定，不影響國(guó)家的稅收收入。
在現(xiàn)實(shí)生活中，如果是買(mǎi)方市場(chǎng)，賣(mài)家往往需要承擔(dān)一定的增值稅稅負(fù)。
譬如甲公司銷(xiāo)售一批價(jià)款是100萬(wàn)、增值稅是13萬(wàn)的貨物給乙公司，由于是滯銷(xiāo)產(chǎn)品，乙公司可能會(huì)提出，實(shí)際支付105萬(wàn)，但甲公司需要開(kāi)具價(jià)款是100萬(wàn)、增值稅款是13萬(wàn)的發(fā)票，甲為了賣(mài)出貨物，還是大概率會(huì)同意的，甚至乙公司提出支付100萬(wàn)，開(kāi)具價(jià)款是100萬(wàn)、增值稅款是13萬(wàn)的發(fā)票，甲都可能同意。
這是一種買(mǎi)方把自己的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給賣(mài)方的行為，這種情況下，你能說(shuō)甲、乙公司是在虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票嗎？
最關(guān)鍵的是，只要甲公司如實(shí)申報(bào)、繳納銷(xiāo)項(xiàng)稅額，就不會(huì)造成國(guó)家的增值稅款損失啊，對(duì)國(guó)家來(lái)說(shuō)，只要足額收到稅款即可，至于這筆稅負(fù)究竟是甲公司承擔(dān)，還是乙公司承擔(dān)，重要嗎？
3.在案件中，被掛靠方只是借個(gè)殼，出個(gè)名，開(kāi)一下票，沒(méi)有實(shí)際參與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。
首先，雖然，h公司沒(méi)有實(shí)際參與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但是張y是以h公司名義進(jìn)行交易的。從民法角度上看，張y是h公司簽訂、履行買(mǎi)賣(mài)合同的輔助人，不是合同的主體。
其次，最關(guān)鍵的是，h公司與下游客戶(hù)之間買(mǎi)賣(mài)合同是成立、有效的。在交易過(guò)程中，h公司承擔(dān)的交易的風(fēng)險(xiǎn)，承受了合同的權(quán)利義務(wù)。
4.被掛靠方與交易相對(duì)人之間的合同是假的，購(gòu)銷(xiāo)關(guān)系是假的。
張y自行聯(lián)系廠家、下游客戶(hù)，自行出資以h公司的名義購(gòu)進(jìn)藥品，再以h公司的名義轉(zhuǎn)賣(mài)給下游客戶(hù)，讓h公司為其代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，將資金在h公司與下游客戶(hù)之間空轉(zhuǎn)，制造h公司與下游客戶(hù)之間存在購(gòu)銷(xiāo)關(guān)系的假象。
合同是不是虛假的，就看合同在雙方主體之間有沒(méi)有約束力，如何判斷有沒(méi)有拘束力呢親就看合同是不是成立的條件是不是有效的。
根據(jù)民法理論，h公司與下游客戶(hù)明顯就買(mǎi)賣(mài)合同達(dá)成了合意，雙方的約定明顯受到法律保護(hù)。
5.張y是不是“讓他人為自己虛開(kāi)”？
之所以認(rèn)為張y是在讓他人為自己虛開(kāi)的理由是：1.h公司與下游客戶(hù)之間沒(méi)有真實(shí)交易，2.張y“虛開(kāi)”行為的受益者。
首先，正如前面所述，h公司與下游客戶(hù)之間買(mǎi)賣(mài)合同是成立、有效的，h公司與下游客戶(hù)之間也沒(méi)有資金回流，雙方之間當(dāng)然存在真實(shí)交易。
其次，“讓他人為自己虛開(kāi)”，那行為人必須是受票方，張y不是受票方，張y是自然人來(lái)的，不是一般納稅人，拿到發(fā)票也不可以抵扣。
6.張y與h公司之間沒(méi)有簽訂書(shū)面掛靠協(xié)議？
掛靠協(xié)議是張y與h公司之間的一種約定。
從民法角度看，約定是一個(gè)簽訂協(xié)議（合同）的行為，是一個(gè)債權(quán)行為。合同可以采取書(shū)面形式，也可以采取口頭形式，也可以通過(guò)行為推定合同成立。
譬如我們?cè)诔匈I(mǎi)東西時(shí)，拿了東西，走到收銀臺(tái)，把錢(qián)交給收銀人，把東西拿走就行了，在這個(gè)過(guò)程中，雙方?jīng)]有說(shuō)過(guò)一句話(huà)，但是沒(méi)人否認(rèn)雙方之間存在合同關(guān)系。
因此，有沒(méi)有簽訂書(shū)面掛靠協(xié)議，不影響掛靠關(guān)系的存在。
7.h公司沒(méi)有從張y處收取掛靠費(fèi)？
正如前面所述，掛靠實(shí)際上是一種約定或者說(shuō)合同，簽訂合同的行為是一個(gè)民事法律行為，創(chuàng)設(shè)民事法律行為的目的，就是為了踐行私法自治理念，讓當(dāng)事人通過(guò)約定在彼此之間設(shè)立、變更、終止民事法律關(guān)系。
基于私法自治原則，被掛靠方要不要提供具體服務(wù)，掛靠方要不要支付管理費(fèi)，由雙方當(dāng)事人自由決定，在不違反公共利益的情況下，法律不應(yīng)該介入，橫加干涉。
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