作者 | 葉東杭 廣東金橋百信律師事務(wù)所合伙人律師
關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪中，“造成稅款損失”是否僅限于增值稅，在理論和實(shí)務(wù)中，都存在爭議。這一爭議隨著《最高人民法院、最高人民檢察院關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（下稱《危害稅收征管解釋》）這部褒貶不一的解釋出臺而變得更加激烈：
一種觀點(diǎn)認(rèn)為，“造成稅款損失”不應(yīng)當(dāng)僅局限于增值稅，還可包含增值稅征收過程中所涉及的其他稅、費(fèi)。
這種觀點(diǎn)的依據(jù)在于，企業(yè)取得虛開的增值稅專用發(fā)票，不僅可能用于抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，從而少交增值稅及附加稅費(fèi)，也可能作為企業(yè)的成本予以稅前列支，從而造成少交企業(yè)所得稅的后果。而稅款損失是否包括企業(yè)所得稅及附加稅費(fèi)，目前仍然沒有明確的法律規(guī)定。
另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，“造成稅款損失”應(yīng)當(dāng)僅限于對增值稅的征收造成損失。
這種觀點(diǎn)的依據(jù)在于，增值稅專用發(fā)票的核心功能是抵扣稅款，只有利用核心功能進(jìn)行虛開抵扣，即騙抵稅款的，才能認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪；反之，即使虛假開票，但沒有利用增值稅專用發(fā)票核心功能的，則不應(yīng)以本罪論處（《“兩高” <關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋> 的理解與適用》）。所得稅等其他稅款損失都不是利用增值稅發(fā)票核心功能造成的，因此不應(yīng)計(jì)入稅款損失數(shù)額。
我們認(rèn)為，虛開增值稅專用發(fā)票罪語義下的“稅款數(shù)額”和“稅款損失”，應(yīng)當(dāng)僅限定于增值稅，具體理由如下：
1
如果虛開增值稅專用發(fā)票罪保護(hù)所有稅款的征收，就無法解釋其獨(dú)立于虛開發(fā)票罪設(shè)立的立法目的，及其與虛開發(fā)票罪之間刑罰的巨大差異的原因。
我國《中華人民共和國刑法》（下稱《刑罰》）除了規(guī)定有虛開增值稅專用發(fā)票罪外，還規(guī)定了虛開發(fā)票罪。虛開發(fā)票罪是產(chǎn)生于《刑法修正案八》中，比虛開增值稅專用發(fā)票罪更晚問世。
那么，為何《刑法》要分設(shè)兩個(gè)罪名呢？原因在于，一般而言，發(fā)票的功能主要有票證功能和抵扣功能兩類。票證功能是指，發(fā)票可以證明交易活動(dòng)的真實(shí)性、合法性、完整性，并成為交易證明、財(cái)務(wù)核算基礎(chǔ)、稅務(wù)監(jiān)管依據(jù)。抵扣功能是指，企業(yè)通過法律規(guī)定的特殊發(fā)票（增值稅專用發(fā)票）減少應(yīng)繳納的增值稅額。根據(jù)法律規(guī)定，增值稅專用發(fā)票具有票證功能和抵扣功能，而其他發(fā)票只有票證功能，沒有抵扣功能。
正是因?yàn)閮煞N發(fā)票在有無抵扣功能上存在差異，使得對兩種發(fā)票的虛開能夠造成的社會(huì)危害存在不同：虛開其他發(fā)票，可以列入成本，少交企業(yè)所得稅，而虛開增值稅專用發(fā)票，除了可以列入成本，少交企業(yè)所得稅之外，還可以抵扣進(jìn)項(xiàng)，少交增值稅，這對有“國家第一大稅種”之稱的增值稅款征收造成極大的危害。
由此可見，如果虛開增值稅專用發(fā)票罪保護(hù)所有稅款的征收，就無法解釋其獨(dú)立于虛開發(fā)票罪設(shè)立的立法目的。
換個(gè)角度，就罪責(zé)刑相適應(yīng)方面，如果虛開增值稅專用發(fā)票罪立法意在保護(hù)所有稅種，就無法解釋為何虛開增值稅專用發(fā)票罪的法定最高刑遠(yuǎn)高于虛開發(fā)票罪。
根據(jù)我國《刑法》規(guī)定，虛開發(fā)票罪的最高刑罰是七年有期徒刑，而虛開增值稅專用發(fā)票罪最高刑可以達(dá)到無期，為什么同樣是虛開，兩罪的最高刑罰差別這么大？這是因?yàn)槠胀òl(fā)票本身不具有抵扣稅款的作用，因此虛開普通發(fā)票不會(huì)像虛開增值稅專用發(fā)票一樣通過騙抵的方式造成國家稅款損失，對國家稅收的危害相對而言較小。
司法實(shí)踐中，如果利用虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款功能實(shí)現(xiàn)逃稅目的，同時(shí)構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪及逃稅罪的，按照牽連犯從一重處罰的原則，一般定虛開增值稅專用發(fā)票罪；如果未利用增值稅專用發(fā)票的抵扣功能，而是利用了增值稅專用發(fā)票所具有的一般發(fā)票也具有的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)證明功能，則虛開增值稅專用發(fā)票與虛開普通發(fā)票無實(shí)質(zhì)區(qū)別，從罪責(zé)刑相一致原則考慮，同時(shí)構(gòu)成虛開發(fā)票罪與逃稅罪的，按照牽連犯從一重處罰原則，一般定逃稅罪。
2
虛開增值稅專用發(fā)票中，僅憑增值稅專用發(fā)票的票面信息即可計(jì)算增值稅，但無法直接計(jì)算企業(yè)所得稅、土地增值稅、消費(fèi)稅。
眾所周知，虛開增值稅專用發(fā)票的行為可能會(huì)附帶造成企業(yè)所得稅、土地增值稅、消費(fèi)稅等稅款的流失，因此才產(chǎn)生了“應(yīng)當(dāng)所有稅額流水統(tǒng)一計(jì)入稅款損失”中的觀點(diǎn)。
但從稅收實(shí)踐來說，如果我們明確了虛開增值稅專用發(fā)票罪中“稅款數(shù)額”應(yīng)當(dāng)包含所有的稅費(fèi)流失，則變相地增加了司法機(jī)關(guān)的工作負(fù)擔(dān)。這是因?yàn)?，企業(yè)所得稅、土地增值稅、消費(fèi)稅的計(jì)算方式比增值稅更加復(fù)雜。
以企業(yè)所得稅為例，虛開增值稅專用發(fā)票導(dǎo)致的成本費(fèi)用增加，可能被不當(dāng)計(jì)入利潤表，降低應(yīng)納稅所得額，進(jìn)而少繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)所得稅的計(jì)算公式是“應(yīng)納稅額 = 應(yīng)納稅所得額 × 稅率 - 稅收抵免”，此處的應(yīng)納稅所得額需要考慮收入總額、扣除項(xiàng)目（如成本、稅金及附加、損失、公益捐贈(zèng)等）、稅收優(yōu)惠調(diào)整、彌補(bǔ)虧損等因素，計(jì)算過程相對復(fù)雜，所需收集的信息和材料證據(jù)相對較多。
以土地增值稅為例，土增稅的計(jì)算公式是“應(yīng)納稅額=增值額 ×適用稅率-扣除項(xiàng)目金額 ×速算扣除系數(shù)”，其中增值額=銷售收入-應(yīng)扣除項(xiàng)目金額總和（如取得土地使用權(quán)所支付的金額、開發(fā)土地的成本費(fèi)用等），此外，稅會(huì)差異、分步清算（分期開發(fā)的項(xiàng)目需要按照不同期數(shù)分別清算）、地方政策（普通住宅認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)各地可能有所不同）等因素都可能會(huì)影響計(jì)算結(jié)論。
相比之下，增值稅的計(jì)算相對簡單。根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》第4條的規(guī)定，增值稅應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額。在當(dāng)期銷項(xiàng)稅額不變的情況下，納稅人的進(jìn)項(xiàng)稅額越大，應(yīng)當(dāng)繳納的增值稅額則越少；在當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額不變的情況下，當(dāng)期銷項(xiàng)稅額越大，則應(yīng)納稅額越大。根據(jù)增值稅的這個(gè)計(jì)算公式，可以計(jì)算出不同虛開情形給國家造成的增值稅損失。
試想，如果虛開增值稅專用發(fā)票罪對所有稅款損失均統(tǒng)一計(jì)算求和認(rèn)定“稅款數(shù)額”，那么司法機(jī)關(guān)將會(huì)在增值稅之外的稅額計(jì)算問題上投入更多的司法資源，使得對虛開增值稅專用發(fā)票罪的打擊周期變得更加漫長和累贅。即便現(xiàn)如今交叉比對鎖定虛增成本的技術(shù)在發(fā)展，將要新增的司法成本仍然顯著。
3
虛開增值稅專用發(fā)票往往需結(jié)合“其他行為”造成消費(fèi)稅損失，可以通過定性為騙取出口退稅罪或逃稅罪實(shí)現(xiàn)評價(jià)，而不是將消費(fèi)稅款數(shù)額直接列入虛開增值稅專用發(fā)票罪的“稅款數(shù)額”中。
虛開增值稅專用發(fā)票在騙取出口退稅案件中，可能導(dǎo)致消費(fèi)稅的征收損失。比如，虛開增值稅專用發(fā)票與消費(fèi)稅虛假申報(bào)結(jié)合進(jìn)行，通過虛開專票制造虛假購銷關(guān)系，掩蓋真實(shí)交易情況，或者利用虛開專票調(diào)整收入、成本或者庫存，從而扭曲消費(fèi)稅計(jì)稅基礎(chǔ)，最終造成消費(fèi)稅征收損失。
此外，稅目混淆也是常見的一種操作手段。實(shí)踐中，“變票”型虛開增值稅專用發(fā)票可能涉及非應(yīng)稅消費(fèi)品或者低稅率商品，但出口申報(bào)時(shí)可能會(huì)謊稱適用高退稅率的商品（如普通手表偽造成高檔手表），如果未被檢查識破，則可能導(dǎo)致多退消費(fèi)稅款，造成消費(fèi)稅征收損失。
但需要注意的是，虛開增值稅專用發(fā)票行為要造成消費(fèi)稅的損失，往往需要與其他行為相結(jié)合，比如虛開用于抵扣消費(fèi)稅的憑證、偽造消費(fèi)稅納稅申報(bào)表或者完稅證明等，單純的虛開增值稅專用發(fā)票，并不必然導(dǎo)致消費(fèi)稅的損失，這是因?yàn)?，消費(fèi)稅的計(jì)稅基礎(chǔ)獨(dú)立于增值稅 消費(fèi)稅的征收依據(jù)是特定商品的銷售額、銷售數(shù)量或復(fù)合計(jì)征，與增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額沒有直接關(guān)系。因此，虛開專票一般不會(huì)直接影響消費(fèi)稅的計(jì)算（除非虛開發(fā)票行為導(dǎo)致消費(fèi)稅計(jì)稅依據(jù)被篡改，下文會(huì)提及）。
也正是存在有“其他行為”，因此才不應(yīng)直接將消費(fèi)稅的數(shù)額增入增值稅數(shù)額中一并評價(jià)，而應(yīng)當(dāng)考慮到“其他行為”和消費(fèi)稅額損失之間的關(guān)系，評價(jià)為逃稅罪。實(shí)踐中，偽造消費(fèi)稅證明并申請出口退稅，通過虛假申報(bào)手段逃避消費(fèi)稅繳納，可構(gòu)成逃稅罪或騙取出口退稅罪。
現(xiàn)實(shí)中，確實(shí)有案例能佐證這一觀點(diǎn)。典型案例有：(2018)鄂9005刑初68號黃某、吳某某虛開增值稅專用發(fā)票案，該案中，法院認(rèn)為：在主觀上，本案最終獲利公司獲取增值稅專用發(fā)票的目的并不是為騙取抵扣國家增值稅，而是為逃避繳納消費(fèi)稅；其次，在客觀上，本案中并無證據(jù)證明相關(guān)涉案公司在開具增值稅專用發(fā)票過程中造成了國家增值稅損失。綜合上述兩點(diǎn)，被告人吳某某、黃某的行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。
比較有意思的是，法院在判決書末尾認(rèn)為：鑒于最終獲利公司系通過用獲取的變名增值稅專用發(fā)票來逃避繳納消費(fèi)稅，進(jìn)而達(dá)到最終獲利的目的，其行為符合逃稅罪的特征，根據(jù)《刑法》相關(guān)規(guī)定，逃稅罪的認(rèn)定需以稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知為前提，而本案尚缺乏相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)的該前置行為，故亦不能認(rèn)定被告人吳某某、黃某的行為構(gòu)成逃稅罪。最終判決黃某、吳某某無罪。
特別討論一句，有沒有可能存在“虛開增值稅專用發(fā)票”這一行為在不附加其他行為，直接導(dǎo)致消費(fèi)稅損失？其實(shí)是有的，消費(fèi)稅“從價(jià)計(jì)征”模式的計(jì)算方法為“應(yīng)納稅額=銷售額×稅率”，但在極個(gè)別情況（如連續(xù)生產(chǎn)）下適用“ 當(dāng)期銷售額 × 稅率?外購已稅消費(fèi)品已納稅額”，典型情形為購入高檔化妝品再生產(chǎn)高檔化妝品、購入珠寶玉石生產(chǎn)貴重首飾等。只有在以上情況（法律規(guī)定僅有10例）情況下，才可能存在虛開行為導(dǎo)致消費(fèi)稅直接損失的情況。
4
成品油變票案的司法實(shí)踐中，可以看出虛開增值稅專用發(fā)票罪并未保護(hù)消費(fèi)稅的征收。
這個(gè)觀點(diǎn)是行業(yè)前輩王如僧律師在大作《為什么虛開增值稅專用發(fā)票罪保護(hù)的稅款僅限增值稅 》提出的。王律師稱：在化工行業(yè)，將原料油進(jìn)行提煉，生產(chǎn)出成品油，進(jìn)行銷售的時(shí)候，除了要繳納增值稅之外，還要繳納消費(fèi)稅。為了逃避繳納消費(fèi)稅，煉油公司購進(jìn)原料油后，在賬上將原料油賣給A公司,A公司賣給B公司再賣給C，層層流轉(zhuǎn)，某個(gè)環(huán)節(jié)，在增值稅專用發(fā)票上將原料油變成了成品油，然后再將這批成品油賣給煉油公司，整個(gè)過程中，原料油一直放在煉油公司的倉庫中，沒有隨著發(fā)票一起流轉(zhuǎn)。
當(dāng)煉油公司收到變名的增值稅專用發(fā)票后，將原料油進(jìn)行提煉，生產(chǎn)出成品油，然后假裝這些成品油是從其他公司購進(jìn)來的，銷售這些成品油的時(shí)候，就不用繳納消費(fèi)稅了。這是因?yàn)橄M(fèi)稅的課稅環(huán)節(jié)是生產(chǎn)、委托加工和進(jìn)口環(huán)節(jié)，銷售自產(chǎn)成品油不需要交消費(fèi)稅，而銷售從其他企業(yè)購買的成品油不需要交（除非有視同生產(chǎn)的情形，如購買的是已稅成品油，然后進(jìn)行改裝、調(diào)和等處理，可能會(huì)被認(rèn)定為生產(chǎn)環(huán)節(jié)，需要繳納消費(fèi)）。
在”成品油變票“類案件中，相關(guān)的增值稅專用發(fā)票是在沒有真實(shí)交易的情況下開具的，相關(guān)公司也將這些發(fā)票認(rèn)證、抵扣了，但是由于開票方均將相關(guān)的銷項(xiàng)發(fā)票申報(bào)了，并繳納相應(yīng)的增值稅了，增值稅并沒有流失，因此”成品油變票“類案件中，只有消費(fèi)稅流失了，但消費(fèi)稅并不是虛開增值稅專用發(fā)票罪的保護(hù)客體，公訴機(jī)關(guān)以虛開增值稅專用發(fā)票罪提起公訴的時(shí)候，人民法院均不支持，而是以逃稅罪追究相關(guān)人員的刑事責(zé)任。
當(dāng)然，王律師的觀點(diǎn)，其實(shí)并非從始至終都適用。眾所周知，稅法體系的更新、學(xué)說的提出，都可能導(dǎo)致司法實(shí)踐的變化，譬如安徽省淮北市中院一審審理的（2019）皖06刑終289號張某等人虛開增值稅專用發(fā)票案，法院認(rèn)為，通過變更增值稅專用發(fā)票納稅貨物名稱，以此逃避繳納消費(fèi)稅，數(shù)額特別巨大的，應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。但在2019年，同在安徽省，亳州市中院一審審理的（2019）皖16刑初27號楊某逃稅案中，法院卻認(rèn)為，通過虛開增值稅專用發(fā)票，為下游公司“變票”，并不是為了利用增值稅專用發(fā)票的抵扣功能騙取國家稅款，而是幫助下游公司逃避繳納消費(fèi)稅。對于此類行為，構(gòu)成犯罪的，應(yīng)當(dāng)以逃稅罪追究刑事責(zé)任。
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《危害稅收征管解釋》中未對“稅款數(shù)額”的概念未作區(qū)分，應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一作“增值稅款數(shù)額”的認(rèn)定。
《危害稅收征管解釋》在有關(guān)虛開增值稅專用發(fā)票罪的條款中多次出現(xiàn)“稅款數(shù)額”一詞，如第十一條中“虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，稅款數(shù)額在十萬元以上的”“在提起公訴前，無法追回的稅款數(shù)額達(dá)到三十萬元以上的”“五年內(nèi)因虛開發(fā)票受過刑事處罰或者二次以上行政處罰，又虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，虛開稅款數(shù)額在三十萬元以上的”，有觀點(diǎn)認(rèn)為，除非有特別說明，否則統(tǒng)一法條內(nèi)，不應(yīng)出現(xiàn)同一詞句的不同含義。
[完]
葉東杭
廣東金橋百信律師事務(wù)所合伙人律師、刑事部副主任，高校法學(xué)院證據(jù)法學(xué)課程校外導(dǎo)師。從業(yè)期間，葉東杭律師主攻信息網(wǎng)絡(luò)犯罪、經(jīng)濟(jì)犯罪、稅務(wù)犯罪辯護(hù)，每年經(jīng)辦大量刑事案件，擁有豐富的信息網(wǎng)絡(luò)犯罪、稅務(wù)犯罪辯護(hù)經(jīng)驗(yàn)，曾在經(jīng)辦的多個(gè)案件中取得不起訴（無罪）、無強(qiáng)制措施釋放（無罪）、緩刑、勝訴、二審改判勝訴等成果及偵查階段取保候?qū)?、不批捕取保候?qū)彽碾A段性成果。
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