“假自營真代理”不得申請出口退稅。這是在出口退稅機制不完善的情況下，防止不法分子利用信息不對稱實施騙取退稅活動而做出的禁止性規(guī)定并沿用至今，在數(shù)字經(jīng)濟時代該政策是否仍具有現(xiàn)實的合理性是一個值得探討的問題。
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案件基本信息
1.裁判書字號
浙江省高級人民法院(2020)浙行再6號行政判決書
2.案由：稅務(wù)行政管理糾紛案
3.當事人：
再審申請人（一審原告、二審被上訴人）：寧波YT控股集團股份有限公司
被申請人（一審被告、二審上訴人）：國家稅務(wù)總局寧波市稅務(wù)局第三稽查局
被申請人（一審被告、二審上訴人）：國家稅務(wù)總局寧波市稅務(wù)局
4.案例來源：中國2020年度影響力稅務(wù)司法審判案例
基本案情
寧波YT控股集團股份有限公司（以下簡稱“YT公司”） 先后于2010年9月23日、2011年12月9日與香港J公司簽署2份《售貨合約》。 2011年4月5日、2012年1月6日YT公司也先后與香港D公司簽署《售貨合約》2份。合同內(nèi)容為向香港J公司和香港D公司出口純銀高保真音響連接線。
YT公司于2010年10月22日、2011年10月22日，又先后與臨海市黃鑫電子元件公司（以下簡稱“黃鑫”公司）簽訂2份《委托代理出口協(xié)議》，協(xié)議約定代理黃鑫公司向香港J公司和香港D公司出口純銀高保真音響連接線，代理出口費為1美元收取0.10元人民幣作為總的代理費。另又以購銷名義與黃鑫公司簽訂119份《貨物購銷合同》，合同中規(guī)定出口過程中有關(guān)涉及的貨物質(zhì)量、價格、數(shù)量、交貨期及知識產(chǎn)權(quán)以及收匯過程中的各環(huán)節(jié)均由黃鑫公司負責。后YT公司以自營出口的名義收到出口退稅款2561539.31元。
2014年2月21日，國家稅務(wù)總局寧波市稅務(wù)局第三稽查局
（以下簡稱“稽查三局”）做出甬國稅稽三處〔2014〕5號《稅務(wù)處理決定書》，認定YT公司構(gòu)成外貿(mào)出口“真代理、假進銷”的違規(guī)操作，依據(jù)《關(guān)于進一步規(guī)范外貿(mào)出口經(jīng)營秩序切實加強出口貨物退（免）稅管理的通知》（國稅發(fā)〔2006〕24號）第二條、《關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費稅政策的通知》第七條的規(guī)定，對YT公司已獲得的出口退稅款25615391.31元予以追繳?；槿钟?015年9月24日從YT銀行賬戶中強制扣繳人民幣25615391.31元執(zhí)行入庫。YT公司不服稽查三局的稅務(wù)處理決定,向?qū)幉▏惥稚暾埿姓?fù)議。寧波國稅局于2017年6月30日做出甬國稅復(fù)決字〔2017〕1號《稅務(wù)行政復(fù)議決定書》，對原行政行為予以維持。YT公司對原行政為及復(fù)議決定均不服，因此成訟。
案件焦點
稽查三局做出甬國稅稽三處〔2014〕5號《稅務(wù)處理決定書》是否需要進行聽證，有無保障YT公司的程序權(quán)利。本案適用國稅發(fā)〔2006〕24號文件中“雙合同”不能退稅的規(guī)則是否正確。
法院裁判要旨
寧波市江北區(qū)人民法院一審認為：稽查三局對YT公司做出追繳出口退稅款的行政處理決定，對YT公司的權(quán)益產(chǎn)生重大影響。在做出該處理決定前，未因影響重大利益舉行聽證，未充分保障YT公司陳述、申辯的權(quán)利，違背了正當程序原則，程序違法，應(yīng)予撤銷。寧波國稅局所作行政復(fù)議決定認定稽查三局做出甬國稅稽三處〔2014〕5號《稅務(wù)處理決定書》程序合法，該事實認定錯誤，同樣應(yīng)予撤銷。判決撤銷稽查三局做出的甬國稅稽三處〔2014〕5號《行政處理決定書》；判決撤銷寧波國稅局2017年6月30日做出甬國稅復(fù)決字〔2017〕1號《稅務(wù)行政復(fù)議決定書》。[1]
一審判決后，稽查三局、寧波國稅局均提起上訴，YT公司未上訴。
寧波市中級人民法院二審認為：盡管《重大稅務(wù)案件審理辦法》在2015年2月1日才開始實行，晚于本案訴行政處理決定做出的時間，由于涉案追繳稅款數(shù)額巨大，仍應(yīng)保障YT公司在決定做出過程中的程序參與、陳述申辯的權(quán)利。YT公司自2014年3月份起多次通過有關(guān)部門與寧波國稅局和稽查三局協(xié)調(diào)、溝通，并且是在稅務(wù)處理決定做出后時隔9個月即于2014年11月28日向YT公司留置送達了稅務(wù)行政處理決定書，給了YT公司足夠表達意見的時間?；槿质窃谡J真聽取和研究各方意見后才正式發(fā)送稅務(wù)處理決定的。雖未組織正式聽證，但YT公司相關(guān)實質(zhì)性陳述、申辯權(quán)利應(yīng)認為已經(jīng)得到保障?；槿肿龀霰辉V行政處理，其程序應(yīng)認定合法，一審判決認定錯誤。國稅發(fā)（2006）24號文是有合法法律授權(quán)的規(guī)范性文件，該文件的第二條明確了“雙合同”禁止退稅的規(guī)則，稽查三局適用該規(guī)則對YT公司進行處理并無不當。判決撤銷一審判決，駁回YT公司的全部訴訟請求[2]
YT公司不服二審判決，向浙江省高級法院申請再審。
浙江省高級法院再審認為：稽查三局辯稱其于2014年1月7日將載明有陳述申辯權(quán)內(nèi)容的稅務(wù)稽查底稿（二）告知YT公司，YT公司此后也先后分三次向稽查三局出具了本案出口情況的說明、補充情況說明。但稽查三局未能在復(fù)議和一審期間提交前述證據(jù)，二審法院已經(jīng)依法認定前述證據(jù)不能作為行政行為合法的證據(jù)。被訴稅務(wù)處理決定于2014年2月21日做出，YT公司通過有關(guān)政府部門進行溝通的時間發(fā)生在被訴稅務(wù)處理決定做出之后，YT公司客觀上已無法進行陳述、申辯，稅務(wù)機關(guān)未能保障YT公司陳述申辯的權(quán)利，且稅務(wù)處理決定在時隔9個月后送達，程序違法。判決撤銷二審判決，維持一審判決。
啟發(fā)與思考
一、稅務(wù)機關(guān)違反正當程序原則是本案再審改判的關(guān)鍵原因
用程序制約權(quán)力，保障人權(quán)是正當程序原則的核心理念，是現(xiàn)代法治國家的重要標志。通說認為正當程序原則起源于英國的《大憲章》，并經(jīng)歷了漫長的歷史發(fā)展過程，從普通法系的英國向全球衍變，在不同的國家形成了各具特色的發(fā)展路徑。在我國行政訴訟司法實踐中，正當程序原則是通過“田永案”、“劉燕文案”到“張成銀案”等一系列公報案例逐步確立起來的，是一項成熟司法審查原則，盡管目前在法律上沒有羈束性的規(guī)定。
在行政法中，正當程序原則的基本含義是：“行政機關(guān)實施行政行為，可能影響公民、法人或其他組織合法權(quán)益的，應(yīng)當在做出行政行為之前向當事人和利害關(guān)系人告知事實并說明理由，聽取公民、法人或其他組織的意見。行政機關(guān)應(yīng)當告知公民、法人和其他組織享有陳述意見的權(quán)利，并為公民、法人和其他組織提供陳述事實、表達意見的機會?！盵3]因此正當程序原則的正當性，具體體現(xiàn)在三個方面，即通知、聽證和陳述理由。這三個方面保障了行政相對人的行政程序參與權(quán)。結(jié)合本案，稽查三局在做出稅務(wù)處理決定之前，沒能對YT公司所享有的程序性權(quán)利進行告知，沒有保障行政相對人YT公司陳述申辯的權(quán)利，即沒有達到行政行為正當性的要求，這是再審撤銷本案二審判決的根本原因。
二、現(xiàn)有法律規(guī)定對于行政爭議規(guī)定了嚴格的證據(jù)規(guī)則
《行政復(fù)議法》（2009年）第23條規(guī)定，“被申請人應(yīng)當自收到申請書副本或者申請筆錄復(fù)印件之日起十日內(nèi)，提出書面答復(fù)，并提交當初做出具體行政行為的證據(jù)、依據(jù)和其他有關(guān)材料?！痹摲ǖ?8條規(guī)定，對于不按照第23條規(guī)定提交行政行為證據(jù)、依據(jù)的，視為行政行為沒有證據(jù)和依據(jù)。應(yīng)當復(fù)議決定撤銷具體行政行為。
《最高人民法院關(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問題的規(guī)定》第1條規(guī)定，“被告對做出的具體行政行為負有舉證責任，應(yīng)當在收到起訴狀副本之日起十日內(nèi)，提供據(jù)以做出被訴具體行政行為的全部證據(jù)和所依據(jù)的規(guī)范性文件。被告不提供或者無正當理由逾期提供證據(jù)的，視為被訴具體行政行為沒有相應(yīng)的證據(jù)?！被槿旨葲]有在行政復(fù)議規(guī)定的期間也沒有在行政訴訟規(guī)定的期間提交載明保障YT公司陳述申辯權(quán)利的證據(jù)，不能證明被訴行政行為的合法性。
三、外貿(mào)業(yè)務(wù)中“假自營真代理”出口模式的簡要述評
本案中稽查三局對YT公司做出追回退稅款處理決定的依據(jù)是國稅發(fā)〔2006〕24號第2條之規(guī)定、財稅〔2012〕39號第7條第1項第7目之3的規(guī)定，即“假自營真代理”不得申請出口退稅。這是在出口退稅機制不完善的情況下，防止不法分子利用信息不對稱實施騙取退稅活動而做出的禁止性規(guī)定。[4]但是國家稅務(wù)總局公告2014年第13號的1條卻規(guī)定了外貿(mào)綜合服務(wù)企業(yè)可以辦理出口退稅業(yè)務(wù)，且該業(yè)務(wù)模式系實質(zhì)上的“假自營真代理”模式。第13號公告后來為國家稅務(wù)總局公告2017年第35號所取代，對13號公告的內(nèi)容作了調(diào)整和完善。故我國目前存在三種出口模式：自營出口，外綜服代辦出口，和代理出口。[5]由此看出禁止外綜服以外的市場主體從事“假自營真代理”的出口業(yè)務(wù)是出于出口監(jiān)管的需要，是特殊歷史情境下出臺的政策并沿用至今，在數(shù)字經(jīng)濟時代該政策是否仍具有現(xiàn)實的合理性是一個值得探討的問題。
綜上，本案無論是從行政行為正當性的角度，還是從行政訴訟合法性證明責任的角度，都足以支持再審法院做出撤銷二審的判決，更何況不以騙取出口退稅為目的的“雙合同”出口模式具有廣泛的現(xiàn)實基礎(chǔ)。
注釋：
[1] 參見浙江省寧波市江北區(qū)人民法院（2017）浙0205行初85號行政判決書。
[2] 參見浙江省寧波市中級人民法院（2018）浙02行終135號行政判決書。
[3] 參見章浩：《行政復(fù)議的書面審查仍應(yīng)遵守正當程序原則》，載《人民司法（案例）》2007年第20期第43頁。
[4] 參見陳劍峰 楊曦：《“假自營真代理”騙取出口退稅的司法認定》，載《中國檢察官》2022年第14期第72頁。
[5]同[4]
來源：祥順企服特聘法律顧問專家原創(chuàng)文章。
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