編者按：2025年3月28日，國家稅務(wù)總局發(fā)布《中華人民共和國稅收征收管理法（修訂征求意見稿）》并向社會公開征求意見。自2015年稅收征管法修訂公開征求意見十年后，國家重啟對稅收征管法的修訂工作，對我國稅收法治化建設(shè)必將產(chǎn)生深遠影響。華稅律師團隊從保護納稅人合法權(quán)益、規(guī)范稅務(wù)機關(guān)依法征稅、推動建立平等互信合作稅收征納關(guān)系等角度出發(fā)，通過對現(xiàn)行稅收征管法、2015年征管法修訂稿和2025年征求意見重點條款穿插分析，結(jié)合自身稅法實務(wù)經(jīng)驗，對《稅收征管法》修訂稿的部分重要條款提出了若干修改建議?，F(xiàn)將華稅提交的修改意見文本轉(zhuǎn)發(fā)如下，盼與讀者共同研討。
北京華稅律師事務(wù)所關(guān)于《中華人民共和國稅收征收管理法（修訂征求意見稿）》的若干修改建議
致：國家稅務(wù)總局
修訂完善現(xiàn)行《稅收征收管理法》是深入貫徹黨的二十大及二十屆三中全會關(guān)于深化稅收征管改革決策部署的重要立法實踐，也是落實中辦、國辦《關(guān)于進一步深化稅收征管改革的意見》的關(guān)鍵舉措。此次公開征求意見的《稅收征收管理法（修訂征求意見稿）》（以下簡稱“修訂稿”）遵循了法治與改革相統(tǒng)一、創(chuàng)新與守正相統(tǒng)一、保護納稅人合法權(quán)益與規(guī)范稅務(wù)執(zhí)法相統(tǒng)一的三個基本原則，較好地體現(xiàn)了依法治稅和良法善治，適應(yīng)了新時期稅收征管的實踐需要。在保留現(xiàn)行稅收征管基本程序框架的基礎(chǔ)上，修訂稿吸收了近年來稅收征管實踐中的成功經(jīng)驗，并對部分條款進行了優(yōu)化調(diào)整。
《稅收征收管理法》作為稅收程序基本法，規(guī)范著稅務(wù)機關(guān)和納稅人之間的相互關(guān)系，在全部的行政法部門領(lǐng)域與社會大眾的聯(lián)系最為密切，應(yīng)當(dāng)發(fā)揮表率作用，踐行現(xiàn)代法治文明基本理念，以構(gòu)建現(xiàn)代稅收征納制度為目標，貫徹依法治稅、納稅人權(quán)益保護、稅收共治基本原則，推動建立平等合作互信的稅收征納關(guān)系，因而修訂稿的相關(guān)部分條款仍有進一步完善的空間。有鑒于此，華稅結(jié)合在稅法領(lǐng)域的實務(wù)經(jīng)驗，對修訂稿提出如下修改建議，望有關(guān)部門在修訂法律時參考并采納為盼。
一、關(guān)于修訂稿第十三條第二款的修改建議
修訂稿第十三條第二款：“稅務(wù)機關(guān)查處稅收違法行為，應(yīng)當(dāng)認定事實清楚，證據(jù)充分，適用依據(jù)正確，程序合法，依法公平公正進行處理?！?/p>
修改建議：
建議該款單獨成條并修改為：“稅務(wù)機關(guān)查處稅收違法行為，應(yīng)當(dāng)遵循納稅人無過錯推定原則，客觀公正全面調(diào)查取證，做到認定事實清楚、證據(jù)確實充分，適用依據(jù)正確，程序合法，依法公平公正進行處理?！?/p>
修改理由：
修訂稿第十三條第二款首次提出了稅務(wù)機關(guān)查處稅收違法案件的法律標準，該標準參考了《稅務(wù)稽查案件辦理程序規(guī)定》第三十七條的規(guī)定，新增“依法公平公正進行處理”的總體原則性要求。總體而言，本條將稅務(wù)稽查案件的審理要求拓展到稅務(wù)機關(guān)查處稅收違法行為的領(lǐng)域，為稅務(wù)機關(guān)樹立了辦理案件的基本標準和舉證要求，在規(guī)范稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法、維護納稅人權(quán)益方面具有重大進步。在充分肯定的同時，該條款修訂仍有進一步完善的空間。
第一，第十三條第一款是回避規(guī)定，與第二款查處稅收違法案件法律標準無內(nèi)在邏輯，建議將第二款單獨成條，以強調(diào)其重要的法律地位和功能。
第二，本條“事實清楚、證據(jù)充分”等基礎(chǔ)性要求雖設(shè)定了執(zhí)法標準，但與納稅人承擔(dān)納稅申報的真實性、準確性、完整性責(zé)任并不完全對等，且歸責(zé)原則不明，證明標準不高，調(diào)查取證全面性、客觀性要求欠缺。建議在條款中增加納稅人無過錯推定原則，明確稅收違法案件的過錯歸責(zé)原則和稅務(wù)機關(guān)的過錯舉證責(zé)任，糾正部分基層稅務(wù)機關(guān)要求納稅人“自證清白”和“過錯推定”的錯誤辦案思路；強化調(diào)查取證的客觀性要求，要求全面收集對納稅人有利及不利的證據(jù)，禁止選擇性取證；提高對稅收違法行為的證據(jù)證明標準，不應(yīng)適用“證據(jù)充分”的優(yōu)勢證據(jù)原則，而應(yīng)適用“確實充分”標準，要求核心證據(jù)具備直接證明力與排他性，而在納稅調(diào)整等領(lǐng)域可遵循“證據(jù)充分”的優(yōu)勢證據(jù)原則。
二、關(guān)于修訂稿第十八條的修改建議
修訂稿第十八條第二款：“市場監(jiān)督管理部門和其他登記機關(guān)在設(shè)立登記環(huán)節(jié)，應(yīng)當(dāng)告知納稅人有依照法律、行政法規(guī)規(guī)定和稅務(wù)機關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的申報期限、申報內(nèi)容，如實辦理納稅申報的義務(wù)；應(yīng)當(dāng)將辦理設(shè)立、變更、注銷、吊銷、撤銷等信息與稅務(wù)機關(guān)實時共享。”
修改建議：
建議在第十八條第二款后新增一款：“稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)對從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人在設(shè)立登記完成后及時開展稅收政策、稅種核定、征期確定、納稅申報、稅會差異、電子稅務(wù)系統(tǒng)操作使用、稅控裝置安裝使用等輔導(dǎo)和培訓(xùn)?！?/p>
修改理由：
修訂稿第二章稅務(wù)管理第一節(jié)納稅人識別與登記的相關(guān)條款對納稅人識別號、稅務(wù)登記、稅務(wù)注銷等程序性事項作了全面調(diào)整。首先，將統(tǒng)一社會信用代碼、公民身份號碼分別作為企業(yè)和自然人的稅務(wù)標識，特殊主體由稅務(wù)機關(guān)賦碼，實現(xiàn)納稅人身份全覆蓋。這一調(diào)整將避免重復(fù)登記問題，同時為強化自然人稅收征管奠定基礎(chǔ)。其次，稅務(wù)登記流程實現(xiàn)實質(zhì)性簡化。企業(yè)設(shè)立時自動獲取識別號，營業(yè)執(zhí)照直接作為稅務(wù)登記證件，取消單獨登記程序。最后，注銷程序新增清稅證明前置要求，將稅收債權(quán)保障嵌入市場主體退出機制，倒逼企業(yè)規(guī)范稅務(wù)清算?？傮w而言，無論是取消稅務(wù)登記制度還是禁止讓納稅人重復(fù)提供信息，均有助于減輕納稅人程序負擔(dān)。
但是，修訂稿第十八條仍有一定的修改完善空間。該條第一款將企業(yè)設(shè)立登記直接視為稅務(wù)登記，第二款規(guī)定市場監(jiān)管部門要向新設(shè)企業(yè)告知依法納稅義務(wù)，這就欠缺了稅務(wù)機關(guān)對新設(shè)企業(yè)的納稅輔導(dǎo)責(zé)任。新設(shè)企業(yè)往往要根據(jù)其生產(chǎn)經(jīng)營活動來確定所需申報繳納的稅種，各稅種的納稅申報期限也要確定，是按月報，還是按季報，并且要學(xué)習(xí)電子稅務(wù)局、數(shù)電發(fā)票的操作使用和納稅申報系統(tǒng)等等，個別企業(yè)還需要安裝稅控裝置。結(jié)合修訂稿第七十三條對逃稅的修改，其規(guī)定經(jīng)依法登記的企業(yè)發(fā)生應(yīng)稅行為而不申報的，直接構(gòu)成逃稅。假如一個新設(shè)企業(yè)完成營業(yè)執(zhí)照領(lǐng)取，并且市場監(jiān)管部門簡單告知了納稅義務(wù)，而稅務(wù)機關(guān)沒有對企業(yè)進行有效的納稅輔導(dǎo)，導(dǎo)致企業(yè)在處理上述涉稅事項時出現(xiàn)差錯和遺漏，從而出現(xiàn)在非故意的情況下發(fā)生應(yīng)稅行為而沒有申報納稅，則就要構(gòu)成逃稅被處罰，這顯然是不合理的。
因此，建議在第十八條第二款之后增加一款，明確稅務(wù)機關(guān)的納稅輔導(dǎo)責(zé)任，即遵循征納雙方稅收平等共治理念，共同努力促進稅收遵從和依法納稅。如此，納稅人在接受稅務(wù)機關(guān)的納稅輔導(dǎo)和培訓(xùn)后，在了解和掌握了稅收政策和自身納稅申報義務(wù)的情況下仍然出現(xiàn)發(fā)生應(yīng)稅行為而不申報的未繳少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)方可在證據(jù)確實充分的基礎(chǔ)上判定其構(gòu)成逃稅。
三、關(guān)于修訂稿第二十八條的修改建議
修訂稿第二十八條第三款：“納稅人、扣繳義務(wù)人對其申報的真實性、準確性、完整性負責(zé)?！?/p>
修改建議：
建議在第二十八條之后新增一條規(guī)定：“稅務(wù)機關(guān)可以對土地增值稅清算申報、重點稅源納稅人納稅申報、重大資產(chǎn)交易納稅申報等疑難復(fù)雜涉稅申報事項進行專項審核，確保納稅人的納稅申報符合稅收法律、行政法規(guī)以及稅收政策的具體規(guī)定?！?/p>
修改理由：
修訂稿第二十八條第三款明確規(guī)定，納稅人需對納稅申報的真實性、準確性、完整性負責(zé)。該新增條款并未提及納稅人對納稅申報的合法性負責(zé)，而2015年版的修訂草案則要求納稅人對納稅申報的合法性承擔(dān)責(zé)任。
我們認為，鑒于稅法疑難復(fù)雜程度高，普通納稅人并不具備獨立判斷納稅行為是否合法的專業(yè)技能和素養(yǎng)，對其苛責(zé)合法性并不現(xiàn)實，因此此次修訂稿不要求納稅人獨立地對申報合法性負責(zé)是恰當(dāng)?shù)?。在稅收共治理念下，納稅申報的合法性應(yīng)當(dāng)由稅務(wù)機關(guān)和納稅人共同承擔(dān)。在納稅人誠信納稅的基礎(chǔ)上，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)承擔(dān)起輔導(dǎo)和審核職責(zé)，以確保納稅申報的合法性。
如要落實征納雙方共同對納稅申報合法性負責(zé)和稅收共治理念，建議不僅要增加稅務(wù)機關(guān)納稅輔導(dǎo)條款，還要再增加一個稅務(wù)機關(guān)對納稅申報的合法性審核職責(zé)條款。針對特別疑難復(fù)雜稅收事項的納稅申報，可增設(shè)稅務(wù)機關(guān)專項合法性審核機制。這里可以借鑒土地增值稅清算專項審核的經(jīng)驗。在土地增值稅清算領(lǐng)域，企業(yè)進行清算申報后，稅務(wù)機關(guān)要啟動專門性審核程序。正是有了這個制度，在實踐中幾乎看不到房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)有偷逃土地增值稅的違法案件，相關(guān)爭議都是納稅調(diào)整性質(zhì)的爭議，稅企征納關(guān)系總體上比較穩(wěn)定。
因此建議在第二十八條之后新增一條，規(guī)定針對土地增值稅清算、重點稅源企業(yè)日常納稅申報、規(guī)模以上企業(yè)重大資產(chǎn)交易等疑難復(fù)雜涉稅事項，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)對納稅人的納稅申報啟動專項審核程序。通過這一機制，稅務(wù)機關(guān)可在復(fù)雜稅務(wù)事項中強化審核職能，確保納稅人申報的合法性。此舉可以有效避免諸如枝江酒業(yè)被倒查30年、內(nèi)蒙等地煤炭領(lǐng)域全面倒查案件以及寧波博匯案等具有重大社會影響案件的重演，切實維護民營經(jīng)濟發(fā)展的穩(wěn)定性和稅源可持續(xù)性。
四、關(guān)于修訂稿第三十八條的修改建議
修訂稿第三十八條：“稅務(wù)機關(guān)有權(quán)運用納稅人、扣繳義務(wù)人申報信息以及依法獲取的第三方信息等涉稅大數(shù)據(jù)，對納稅人、扣繳義務(wù)人申報納稅的真實性、準確性、完整性進行風(fēng)險分析，評估其應(yīng)納稅額或者應(yīng)解繳稅額，實施與風(fēng)險程度相匹配的應(yīng)對措施。”
修改建議：
建議將第三十八條修改為：“稅務(wù)機關(guān)有權(quán)運用納稅人、扣繳義務(wù)人申報信息以及依法獲取的第三方信息等涉稅大數(shù)據(jù)，對納稅人、扣繳義務(wù)人申報納稅的真實性、準確性、完整性進行風(fēng)險分析，評估其應(yīng)納稅額或者應(yīng)解繳稅額，并將風(fēng)險分析評估結(jié)果告知納稅人、扣繳義務(wù)人。
納稅人、扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機關(guān)提交納稅申報的原始資料，有權(quán)向稅務(wù)機關(guān)進行陳述、申辯，或者通過自查修正申報。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)對風(fēng)險分析評估結(jié)果進行復(fù)核，并實施與風(fēng)險程度相匹配的應(yīng)對措施?！?/p>
修改理由：
修訂稿第三十八條新增規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)運用涉稅大數(shù)據(jù)，對納稅人申報納稅的真實性、準確性、完整性進行風(fēng)險分析，評估其應(yīng)納稅額或者應(yīng)解繳稅額，實施與風(fēng)險程度相匹配的應(yīng)對措施。然而，該條僅提及實施與風(fēng)險程度相匹配的應(yīng)對措施，卻未明確具體是何種應(yīng)對措施，也未提及納稅人對應(yīng)的權(quán)利保障，有必要做些調(diào)整。
鑒于納稅人要對納稅申報的真實性、準確性、完整性負責(zé)，而稅務(wù)機關(guān)僅僅采用大數(shù)據(jù)信息來對三性進行審查，并不直接且周延，在未見納稅人納稅申報原始資料的情況下貿(mào)然作出風(fēng)險評估結(jié)論并采取措施的合理性不足。大數(shù)據(jù)只是手段，不是目的。把稅收執(zhí)法全然交付給大數(shù)據(jù)處理，并不一定穩(wěn)妥。大數(shù)據(jù)形成的風(fēng)險評估結(jié)論是有可能偏離客觀實際情況的，也會給納稅人造成不必要的稅收遵從負擔(dān)。
因此，建議為納稅人設(shè)置知情權(quán)、陳述申辯權(quán)和申報修正權(quán)規(guī)則，通過征納雙方的稅收共治機制來避免大數(shù)據(jù)的缺陷。稅務(wù)機關(guān)完成風(fēng)險評估后，應(yīng)向納稅人告知具體風(fēng)險事項，給予其陳述申辯的機會，并允許納稅人通過自查修正申報。在稅收共治、以數(shù)治稅理念下，程序正義是征管合法性基礎(chǔ)，需避免未經(jīng)風(fēng)險告知、陳述申辯及修正申報等程序直接啟動稅務(wù)稽查，應(yīng)確保納稅人在風(fēng)險評估過程中充分行使各項權(quán)利。
五、關(guān)于修訂稿第四十一條的修改建議
修訂稿第四十一條：“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從遲納稅款之日起，按日加收遲納稅款萬分之五的稅款遲納金。”
修改建議：
建議將該條內(nèi)容拆分為兩條：“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，自法定稅款解繳期限屆滿之日起，按日加計稅收利息。稅收利息的利率由國務(wù)院結(jié)合人民幣貸款基準利率和市場借貸利率的合理水平綜合確定?！?/p>
“納稅人逾期不履行稅務(wù)機關(guān)依法作出征收稅款決定的，自稅務(wù)機關(guān)征稅決定確定的繳稅期限屆滿之日起，按照稅款的萬分之五按日加收滯納金?！?/p>
修改理由：
修訂稿第四十一條將“滯納金”調(diào)整為“遲納金”，試圖通過名稱變化規(guī)避《行政強制法》第四十五條關(guān)于滯納金不能超過本金的限制性規(guī)定，但其日萬分之五的利率標準未作改變，折合年利率高達18%，遠高于人民銀行同期貸款市場報價利率（LPR）及稅收利息合理范疇，實質(zhì)仍具懲罰性特征。
適用《行政強制法》與否的關(guān)鍵，不在于名稱為何，而在于法律性質(zhì)的認定。對滯納稅款，可同時征收稅收利息和滯納金，前者可不適用《行政強制法》，但后者需遵循《行政強制法》相關(guān)規(guī)定。對此，應(yīng)當(dāng)借鑒2015年修訂草案的方案，在規(guī)定稅收利息的基礎(chǔ)上，將滯納金納入強制執(zhí)行措施，并明確稅收利息自法定稅款解繳期限屆滿起計算，允許國務(wù)院單獨制定利率標準；滯納金則自稅務(wù)機關(guān)作出征稅決定確定的繳稅期限屆滿之日起計算，在強制執(zhí)行措施中實施。
實務(wù)中已有多起判例支持稅收滯納金不超過稅款本金。過高的滯納金不僅加重納稅人負擔(dān)，還可能違反比例原則。《行政強制法》設(shè)定滯納金上限，旨在遏制“天價滯納金”現(xiàn)象，為當(dāng)事人提供明確預(yù)期，促使其積極履行義務(wù)，同時平衡稅收征管與相對人權(quán)益保護，督促稅務(wù)機關(guān)及時采取強制措施，提高行政管理效率，契合稅收征管目的。
六、關(guān)于修訂稿第五十六條的修改建議
修訂稿第五十六條：“納稅人的出資人濫用法人獨立地位和出資人有限責(zé)任，采取抽逃資金、注銷等手段，造成稅務(wù)機關(guān)無法向納稅人追繳不繳、少繳的稅款或者多退的稅款，情節(jié)嚴重的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)向出資人追繳稅款、稅款遲納金?！?/p>
修改建議：
建議將第五十六條修改為：“納稅人的出資人濫用法人獨立地位和出資人有限責(zé)任，采取抽逃資金、注銷等手段，造成稅務(wù)機關(guān)無法向納稅人追繳不繳、少繳的稅款或者多退的稅款，情節(jié)嚴重的，稅務(wù)機關(guān)可以依照《中華人民共和國公司法》的有關(guān)規(guī)定向人民法院請求由出資人承擔(dān)補繳稅款、稅款遲納金的連帶責(zé)任。”
修改理由：
修訂稿第五十六條將《公司法》第二十三條法人人格否認規(guī)則引入稅收征管領(lǐng)域，明確對濫用法人獨立地位和出資人有限責(zé)任、通過抽逃資金或惡意注銷逃避稅款的出資人，稅務(wù)機關(guān)可突破公司有限責(zé)任原則直接向出資人追繳稅款及稅款遲納金。這一規(guī)定雖填補了稅收債權(quán)穿透追索的制度空白，明確了稅收領(lǐng)域法人人格否認的適用路徑，但稅務(wù)機關(guān)“刺破公司面紗”仍應(yīng)以《公司法》確立的人民法院司法審查機制為前置條件——即稅務(wù)機關(guān)若主張出資人存在濫用行為，應(yīng)當(dāng)依法向人民法院提起法人人格否認之訴，由司法機關(guān)根據(jù)事實與證據(jù)對出資人是否存在濫用法人獨立地位和出資人有限責(zé)任進行實質(zhì)性審查并作出裁判，而非通過行政程序直接認定法人人格否認，避免行政權(quán)僭越司法權(quán)對民事法律關(guān)系作出終局性判斷。
七、關(guān)于修訂稿第六十六條的修改建議
修訂稿第六十六條第三款：“對稅務(wù)機關(guān)收集的證據(jù)，當(dāng)事人明確表示認可的，可以認定該證據(jù)的證明效力；當(dāng)事人否認的，應(yīng)當(dāng)充分舉證?！?/p>
修改建議：
建議將該款內(nèi)容修改為；“對稅務(wù)機關(guān)收集的證據(jù)，當(dāng)事人明確表示認可的，可以認定該證據(jù)的證明效力。當(dāng)事人否認的，應(yīng)當(dāng)充分舉證。當(dāng)事人予以否認但不能提供充分的證據(jù)進行反駁的，可以綜合全案情況審查認定該證據(jù)的證明效力?！?/p>
修改理由：
修訂稿第六十六條第三款這一新增條款，規(guī)定了稅務(wù)檢查程序中的證據(jù)效力確認問題，通過當(dāng)事人對證據(jù)的認可以確定證據(jù)效力，對于征管效率的提升有一定的意義。對于此處修訂，需要明確當(dāng)事人否認證據(jù)后無法充分舉證的效果，避免舉證責(zé)任倒置，建議參照《最高人民法院關(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問題的規(guī)定》（法釋〔2002〕21號）第六十七條的規(guī)定，對于當(dāng)事人予以否認但不能提供充分的證據(jù)進行反駁的，應(yīng)綜合全案情況審查認定該證據(jù)的證明效力，以實現(xiàn)征管效能與權(quán)利保障的平衡。
八、關(guān)于修訂稿第七十三條和第七十四條的修改建議
修訂稿第七十三條第一款：“納稅人采取下列手段進行虛假納稅申報或者不申報，不繳或者少繳稅款的，是逃稅。納稅人逃稅的，由稅務(wù)機關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、稅款遲納金，并處不繳或者少繳的稅款50%以上5倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任：
（一）偽造、變造、轉(zhuǎn)移、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證或者其他涉稅資料的；篡改、偽造、非法刪除電子憑證、電子發(fā)票等涉稅電子數(shù)據(jù)或者涉稅核算軟件參數(shù)規(guī)則的；
（二）編造虛假計稅依據(jù)，虛列支出，轉(zhuǎn)移、隱匿收入、財產(chǎn)或者借用、冒用他人名義分解收入的；
（三）通過提供虛假材料等手段，違規(guī)享受稅收優(yōu)惠的；
（四）已辦理設(shè)立登記的納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為且應(yīng)納稅額較大而不申報的；
（五）未依法辦理設(shè)立登記的納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，或者依法不需要辦理設(shè)立登記的納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為且應(yīng)納稅額較大，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而不申報的；
（六）法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他逃稅行為?！?/p>
修訂稿第七十四條：“納稅人、扣繳義務(wù)人有本法第七十三條以外的未按規(guī)定申報造成未繳或者少繳稅款情形的，由稅務(wù)機關(guān)追繳其未繳或者少繳的稅款、稅款遲納金；情節(jié)較重的，可以處未繳或者少繳的稅款50%以下的罰款；情節(jié)嚴重的，處未繳或者少繳的稅款50%以上1倍以下的罰款?！?/p>
修改建議：
1、建議將第七十三條第一款修改為：“納稅人采取下列手段進行虛假納稅申報或者故意不申報，不繳或者少繳稅款的，是逃稅。納稅人逃稅的，由稅務(wù)機關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、稅款遲納金，并處不繳或者少繳的稅款50%以上5倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任：
（一）偽造、變造、轉(zhuǎn)移、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證或者其他涉稅資料的；篡改、偽造、非法刪除電子憑證、電子發(fā)票等涉稅電子數(shù)據(jù)或者涉稅核算軟件參數(shù)規(guī)則的；
（二）編造虛假計稅依據(jù)，虛列支出，轉(zhuǎn)移、隱匿收入、財產(chǎn)或者借用、冒用他人名義分解收入的；
（三）通過提供虛假材料等手段，違規(guī)享受稅收優(yōu)惠的；
（四）已辦理設(shè)立登記的納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為且應(yīng)納稅額較大而故意不申報的；
（五）未依法辦理設(shè)立登記的納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，或者依法不需要辦理設(shè)立登記的納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為且應(yīng)納稅額較大，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報的；
（六）法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他逃稅行為?！?/p>
2、建議將第七十四條修改為：“納稅人、扣繳義務(wù)人因過失未按規(guī)定申報造成未繳或者少繳稅款情形的，由稅務(wù)機關(guān)追繳其未繳或者少繳的稅款、稅款遲納金；情節(jié)較重的，可以處未繳或者少繳的稅款50%以下的罰款；情節(jié)嚴重的，處未繳或者少繳的稅款50%以上1倍以下的罰款?！?/p>
修改理由：
修訂稿第七十三條第一款將現(xiàn)行《稅收征收管理法》第六十三條第一款四類偷稅行為和第六十四條第二款不申報行為整合為“虛假納稅申報”“不申報”兩類逃稅行為，解決了長期以來存在的行刑不銜接的問題，無疑是一種進步。但適用何種歸責(zé)原則的核心問題沒有得到明確。認定納稅人構(gòu)成逃稅是適用過錯原則、過錯推定原則還是無過錯原則，一直是稅收執(zhí)法實踐中巨大的爭議問題。逃稅和漏稅在客觀行為和結(jié)果上沒有本質(zhì)區(qū)別，核心的區(qū)別在于納稅人的主觀狀態(tài)。
過去，國家稅務(wù)總局對偷稅的主觀狀態(tài)曾多次作出過說明。其在《新稅收征收管理法及其實施細則釋義》中強調(diào)“因納稅人的原因造成的未繳少繳稅款，有多種情況，甚至有時是納稅人主觀故意造成的，如偷稅、騙稅等”；在《國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步做好稅收違法案件查處有關(guān)工作的通知》（稅總發(fā)〔2017〕30號）中明確，“對未采取欺騙、隱瞞手段，只是因理解稅收政策不準確、計算錯誤等失誤導(dǎo)致未繳、少繳稅款的，……不定性為偷稅”；此外，在稅總函〔2016〕274號、稅總函〔2013〕196號、國稅辦函〔2007〕513號中均指出主觀故意是偷稅的構(gòu)成要件，且由稅務(wù)機關(guān)承擔(dān)舉證責(zé)任。然而，過錯歸責(zé)原則并沒有得到基層稅務(wù)機關(guān)的嚴格執(zhí)行，實踐中，這一爭議問題一直沒有得到解決，導(dǎo)致大量不具有主觀過錯的納稅人被認定為偷稅。
需要指出的是，2015年版的修訂草案對此問題作出了回應(yīng)，是法治進步的重要體現(xiàn)。雖然其沒有在第九十七條逃稅條款中明確主觀故意要素，但在第九十九條中增加了“主觀過失要素”，即“納稅人……因過失違反稅收法律、行政法規(guī)，造成未繳或者少繳稅款的”，不認定為逃稅。據(jù)此可以得出，適用第九十九條需證明納稅人存在主觀過失，且由稅務(wù)機關(guān)承擔(dān)舉證責(zé)任，可以反推出適用第九十七條逃稅條款需證明納稅人存在主觀故意，并由稅務(wù)機關(guān)承擔(dān)舉證責(zé)任。雖然2015年版的修訂草案被廢棄，但這一條款的進步光輝應(yīng)當(dāng)在本次修訂稿中延續(xù)。
但是，本次修訂稿第七十三條沒有明確“主觀故意要素”，第七十四條也沒有明確“主觀過失要素”，仍然是一種客觀歸責(zé)的做法，與國家稅務(wù)總局一貫倡導(dǎo)的文明執(zhí)法精神不符。這一問題在“不申報”類逃稅行為的認定上表現(xiàn)比較明顯。修訂稿第七十三條將“不申報”類的逃稅行為，規(guī)定在第七十三條第一款第（四）項和第（五）項中，明確辦理登記的納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為只要不申報就構(gòu)成逃稅，不考慮任何主觀狀態(tài)，沒有辦理登記的納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為只有經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而不申報才構(gòu)成逃稅，由于欠缺對主觀狀態(tài)的審查，沒有辦理登記的納稅人相較于辦理登記的納稅人反而還多了一項前置程序，產(chǎn)生了“登記就有風(fēng)險”的悖論。如此規(guī)定，會對市場主體形成一種不良引導(dǎo)，倒逼市場主體選擇不辦理登記，規(guī)避逃稅風(fēng)險。同時，修訂稿第十八條規(guī)定，納稅人在設(shè)立登記環(huán)節(jié)，由市場監(jiān)督管理部門和其他登記機關(guān)告知納稅人依法申報納稅等相關(guān)事宜，但這一規(guī)定較為原則、籠統(tǒng)，也并未要求稅務(wù)機關(guān)對納稅人進行詳細、具體的納稅輔導(dǎo)，顯然不能得出“告知即應(yīng)知”的結(jié)論。納稅人仍然可能因?qū)Χ惙ɡ斫庥姓`、對稅務(wù)機關(guān)錯誤執(zhí)法行為產(chǎn)生信賴，而不依法進行納稅申報。一概認定不申報即構(gòu)成逃稅，顯屬不合理。
我們推測，這一問題的出現(xiàn)，可能的原因在于修訂稿第七十三條在行刑銜接時基本參考了《兩高涉稅司法解釋》的“不申報”條款，但卻沒有考量隱藏的犯罪構(gòu)成要件。根據(jù)刑法基本原理，認定行為人構(gòu)成犯罪，必須遵循主客觀相一致原則，主觀方面要件是構(gòu)成犯罪必不可少的要件之一。具體到逃稅罪，由于刑法沒有明文規(guī)定其是過失犯，顯然就屬于故意犯。雖然《刑法》沒有明確規(guī)定“故意逃稅”的才構(gòu)成逃稅罪，但逃稅故意系逃稅罪的構(gòu)成要件是不言自明的。然而，修訂稿在參考《刑法》《兩高涉稅司法解釋》相關(guān)條款的過程中，僅引用了明文規(guī)定的構(gòu)成要件，忽略了《刑法》省略的主觀方面要件，導(dǎo)致第七十三條在規(guī)定逃稅時欠缺了主觀方面要件，造成客觀歸責(zé)的不當(dāng)結(jié)果。
事實上，2021年修訂的《行政處罰法》第三十三條第二款規(guī)定，“當(dāng)事人有證據(jù)足以證明沒有主觀過錯的，不予行政處罰。法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的，從其規(guī)定”，本條款首次在行政處罰領(lǐng)域明確要考察當(dāng)事人主觀狀態(tài)，認定逃稅會引發(fā)行政處罰的法律責(zé)任，當(dāng)然也必須考察行為人的主觀狀態(tài)?！缎姓幜P法》雖然規(guī)定了過錯推定的一般性原則，但也規(guī)定了例外條款?！抖愂照魇展芾矸ā芬呀?jīng)賦予了稅務(wù)機關(guān)極大的稅務(wù)檢查權(quán)限，稅務(wù)機關(guān)已然處于非常強勢的地位，在稅收征管領(lǐng)域，應(yīng)當(dāng)適用《行政處罰法》的例外條款，適用嚴格的過錯原則，明確由稅務(wù)機關(guān)承擔(dān)納稅人具有主觀過錯的舉證責(zé)任。因此，建議在“不申報”類的逃稅行為中明確主觀要素，與國家稅務(wù)總局相關(guān)批復(fù)精神、行政處罰法基本原則相匹配。
此外，在修訂稿規(guī)定的“虛假納稅申報”類的逃稅行為中，第七十三條第一款第（二）項采用“轉(zhuǎn)移”收入、財產(chǎn)的表述有欠妥當(dāng)。其他虛假納稅申報行為采用了“偽造”“變造”“隱匿”“篡改”“偽造”“非法刪除”“編造虛假計稅依據(jù)”等表述，不難發(fā)現(xiàn)，法律規(guī)定的這些逃稅行為本身都能體現(xiàn)納稅人的主觀過錯。但“轉(zhuǎn)移”是一個中性的概念，本身不涉及價值判斷，不能從“轉(zhuǎn)移”的表述中判定主觀過錯，因此，建議將“轉(zhuǎn)移”刪除。
九、關(guān)于修訂稿第一百零一條的修改建議
修訂稿第一百零一條第一款：“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，可以依法申請行政復(fù)議；對行政復(fù)議決定不服的，必須先依照稅務(wù)機關(guān)的決定繳納或者解繳稅款及稅款遲納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法向人民法院起訴，人民法院應(yīng)當(dāng)憑稅務(wù)機關(guān)出具的繳稅證明或者擔(dān)保證明受理?！?/p>
修改建議：
建議在第一百零一條第一款后新增：“辦理納稅擔(dān)保的期間不計算在起訴期間之內(nèi)?！?/p>
修改理由：
修訂稿第一百零一條第一款取消行政復(fù)議“清稅前置”條款，將“清稅前置”的要求從行政復(fù)議轉(zhuǎn)移至行政訴訟，當(dāng)事人同稅務(wù)機關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，可以直接申請行政復(fù)議，不再要求先繳納稅款或者提供擔(dān)保，這與去年出臺的《關(guān)稅法》規(guī)定一致，大大降低了當(dāng)事人的維權(quán)成本，是立法的重大進步。
與此同時，建議應(yīng)當(dāng)充分考慮納稅擔(dān)保期限和起訴期限的銜接。根據(jù)《行政訴訟法》第四十五條規(guī)定，復(fù)議后的起訴期限只有十五日。然而實踐中，辦理納稅擔(dān)保的時間通常較長，可能遠遠超過15日，這可能超過行政訴訟起訴期限。因此，建議增加起訴期限中止的規(guī)定，在第一百零一條第一款后新增“辦理納稅擔(dān)保的期間不計算在起訴期間之內(nèi)”。
以上九項修改建議，望有關(guān)部門在修訂完善《稅收征收管理法》時予以參考并采納為盼。
2025年4月14日
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