去年底看到一份寧夏某中級法院的虛開增值稅專用發(fā)票罪判決書，其中的諸多內(nèi)容具有較高的探討價值，筆者將就該判決書撰寫一系列的評析文章。歡迎大家持續(xù)關(guān)注。
（圖片來源于網(wǎng)絡(luò)，侵刪）
一、案情簡介
張某是甲公司的實際控制人、負責(zé)人，在2018年至2019年期間，為彌補公司采購原料煤未取得發(fā)票的損失，在與A、B、C、D四家公司沒有實際業(yè)務(wù)往來的情況下，通過支付開票費的方式，讓他人為公司虛開增值稅專用發(fā)票共計130份，價稅合計約3840萬元，稅額共計約499萬元，相關(guān)發(fā)票已全部認證抵扣。
案發(fā)后，張某向稅務(wù)機關(guān)被繳企業(yè)欠稅、罰款、滯納金約450萬元，其中罰款210萬元。本案提起公訴前尚欠稅款約323萬元，其中增值稅約163萬元，企業(yè)所得稅約132萬元，城建稅約8萬元，教育費附加、地方教育費附加約20萬元。
法院判決：張某構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，判處有期徒刑五年。
二、案件分析——有貨代開/如實代開，是否構(gòu)成虛開犯罪？
（一）本案屬于有貨代開/如實代開
如下圖，甲公司是因為采購原料煤時未取得發(fā)票，為了獲得進項稅額才讓A、B、C、D四家公司開票。甲公司與供貨商是存在真實交易的，只是未從供貨商處取得發(fā)票，而是從沒有業(yè)務(wù)關(guān)系的A、B、C、D四家公司取得發(fā)票。這種情況屬于“有貨代開”，也有人稱之為“如實代開”。關(guān)于“有貨代開”/“如實代開”是否構(gòu)成虛開犯罪，一直有爭議。
（二）本案法院觀點
本案中，法院認為，增值稅是對貨物和服務(wù)流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為計稅依據(jù)而征收的流轉(zhuǎn)稅，只有在進項中繳納了增值稅的交易主體，才享有在銷項中抵扣的權(quán)利；如果行為人在真實交易中沒有開具進項發(fā)票，則國家并未基于該真實交易而征收到相應(yīng)稅款，此時行為人在交易后從第三方獲取的發(fā)票進行抵扣就將造成國家增值稅稅款損失，此種情形下行為人雖有實貨交易，但依然構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。
法院判決的邏輯是，甲公司從供應(yīng)商處購得原料煤而未取得供應(yīng)商開具的發(fā)票，那么供應(yīng)商銷售給甲公司的價格自然也是不含增值稅的價格，比如交易價格是1000萬元，如果不開發(fā)票，交易價格自然就要變成1130萬元，供應(yīng)商開發(fā)票要交130萬元的稅，不開發(fā)票就逃避了該130萬元稅款，供應(yīng)商不交，且不交的原因是購買方?jīng)]付，國家沒收到稅款，購買方甲公司自然也就沒權(quán)利抵扣，其從第三方獲取發(fā)票進行抵扣的行為就將造成國家稅款損失。
法院的邏輯有其合理性，不過從辯護律師的角度還可以繼續(xù)爭辯：即使不開票屬于低價，供應(yīng)商也不應(yīng)該不申報，還應(yīng)該按實際交易價格申報，如果申報，國家就會收到部分稅款；而國家未收到稅款的原因是供應(yīng)商不申報納稅的逃稅行為，并不是購買方甲公司讓第三方的虛開行為，不能因供應(yīng)商的逃稅行為而剝奪購買方真實交易的抵扣權(quán)。
控方及法院針對該觀點可能還會認為：購買方與供應(yīng)商協(xié)商以不開票價格進行交易，主觀上就存在讓供應(yīng)商不申報納稅、造成國家稅款損失的故意，購買方在真實交易環(huán)節(jié)造成國家稅款損失，事后又從第三方獲得發(fā)票進行抵扣，該抵扣不具有正當(dāng)性。
控辯雙方的觀點博弈一定還會繼續(xù)，并且隨著社會發(fā)展而動態(tài)變化，這也是法律職業(yè)的魅力所在。
（三）認為有貨代開/如實代開不構(gòu)成虛開犯罪的理由
認為有貨代開/如實代開不構(gòu)成虛開犯罪的主要理由如下：
1. 《關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（法釋〔2024〕4號）規(guī)定，為虛增業(yè)績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪（虛開增值稅專用發(fā)票罪）論處，構(gòu)成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責(zé)任?？梢娮钚碌乃痉ń忉寣μ撻_增值稅專用發(fā)票罪做了限縮解釋，要求行為主觀上需要以騙抵稅款為目的，客觀上沒有因抵扣造成稅款被騙損失。
2.當(dāng)事人之間有真實的交易，在真實的交易中就享有進項稅額的抵扣權(quán)。當(dāng)事人因故未能從真實交易對手方取得發(fā)票，而從第三方取得發(fā)票的，主觀目的是為了獲得其“有權(quán)抵扣稅額”的抵扣憑證，并無騙取國家稅款的故意，也未導(dǎo)致稅款損失。
3.最高人民法院研究室《關(guān)于如何認定以“掛靠”有關(guān)公司名義實施經(jīng)營活動并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)》征求意見的復(fù)函（法研[2015]58號）規(guī)定：“虛開增值稅專用發(fā)票的危害實質(zhì)在于通過虛開行為騙取抵扣稅款，對于有實際交易存在的代開行為，如行為人主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上未造成國家增值稅款損失的，不宜以虛開增值稅專用發(fā)票論處”。根據(jù)以上規(guī)定，基于真實購買貨物的價款讓他人代開增值稅發(fā)票，不存在因接受以上發(fā)票抵扣而造成的稅收損失的問題，因而也就不宜認定為虛開增值稅專用發(fā)票罪。
4.最高人民法院2018年發(fā)布指導(dǎo)案例，在“張某強”虛開增值稅專用發(fā)票案中，最高人民法院在(2016)最高法刑核51732773號刑事裁定書中指出：針對某些企業(yè)的不規(guī)范行為，應(yīng)以發(fā)展的眼光看問題，按照疑罪從無的原則處理，張某強如實代開的行為不具有偷逃稅收的目的，未對國家造成稅收損失，不應(yīng)定罪處罰。此外，還有一些其他如實代開被判無罪或不起訴的案例，如（2017）魯02刑再2號、（2018）冀0705刑初128號、魚檢刑不訴〔2020〕163號、干檢刑不訴〔2021〕Z21號等。
此外，張明楷老師在最新文章《危害稅收征管罪的體系解釋》中，從與國家稅收利益關(guān)聯(lián)性的角度來將危害稅收征管罪分為三類，分別是危害（侵害）國家應(yīng)得稅收利益的犯罪、危害（侵害）國家已得稅收利益的犯罪、為侵害國家應(yīng)得稅收利益和已得稅收利益提供便利條件的犯罪。第二類危害（侵害）國家已得稅收利益的犯罪是性質(zhì)最嚴重的犯罪，第三類犯罪主要是為第一、二類犯罪提供便利條件的犯罪，可謂第一、二類犯罪的手段行為，所以，不能將第三類犯罪直接認定為或歸入第一、二類犯罪。虛開增值稅專用發(fā)票罪屬于第二類危害（侵害）國家已得稅收利益的犯罪，而“有貨代開”增值稅專用發(fā)票屬于第三類犯罪，不以騙抵增值稅款為目的、沒有給國家已得增值稅款造成損失，不得認定為性質(zhì)最嚴重的第二類犯罪。
三、作者建議
從辯護的角度講，自然堅持如實代開不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，律師同行、專家學(xué)者的各種有利的觀點都可以用作辯護意見，但也要考慮客觀實際，許多法院還是認為有貨代開/如實代開構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。
對購買方來說，雖然有貨代開/如實代開有部分無罪的案例，但有貨代開/如實代開的刑事風(fēng)險仍然極高，需要盡力避免。
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劉旭旭律師、注冊會計師、稅務(wù)師
2025年4月12日
劉旭旭，律師、注冊會計師、稅務(wù)師、中共黨員；現(xiàn)任北京市律師協(xié)會財稅法律專業(yè)委員會委員、北京市朝陽區(qū)律師協(xié)會財稅業(yè)務(wù)研究會委員、北京市盈科律師事務(wù)所名譽合伙人、北京市盈科律師事務(wù)所臺港澳僑專業(yè)委員會秘書長；畢業(yè)于中國政法大學(xué)，具有良好的教育背景和扎實的法律功底，致力于商事訴訟仲裁、投融資、稅務(wù)籌劃、稅務(wù)爭議解決、涉稅刑事辯護等法稅服務(wù)。
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