編者按：近年來(lái)，企業(yè)破產(chǎn)案件中的涉稅爭(zhēng)議問(wèn)題頻發(fā)，稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)的教育費(fèi)附加、地方教育附加能否被認(rèn)定為稅收債權(quán)即為爭(zhēng)議問(wèn)題之一。稅務(wù)機(jī)關(guān)主張兩項(xiàng)教育附加應(yīng)認(rèn)定為稅收債權(quán)，而破產(chǎn)管理人認(rèn)為屬于普通債權(quán)。對(duì)此，本文以典型司法案例為切入點(diǎn)，認(rèn)為兩項(xiàng)教育附加的債權(quán)認(rèn)定應(yīng)遵循稅費(fèi)區(qū)分原理，且國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第48號(hào)不能作為其債權(quán)定性依據(jù)，最終得出該兩項(xiàng)教育附加不屬于稅收債權(quán)的結(jié)論，旨在為該債權(quán)性質(zhì)認(rèn)定問(wèn)題的解決提供清晰思路和有益參考。
01朝陽(yáng)區(qū)稅務(wù)局訴某公司破產(chǎn)債權(quán)確認(rèn)糾紛案
（一）基本案情
2022年1月25日，吉林省長(zhǎng)春市中級(jí)人民法院裁定受理某公司的破產(chǎn)清算申請(qǐng)，2022年6月7日，朝陽(yáng)區(qū)稅務(wù)局向管理人申報(bào)債權(quán)，債權(quán)總額為690萬(wàn)元，其中本金353萬(wàn)元（含教育費(fèi)附加及地方教育附加3萬(wàn)元），滯納金337萬(wàn)元。管理人于2022年7月12日召開(kāi)債權(quán)人會(huì)議，初步確認(rèn)朝陽(yáng)區(qū)稅務(wù)局的稅收債權(quán)為350萬(wàn)元，普通債權(quán)為340萬(wàn)元，即將兩項(xiàng)教育附加3萬(wàn)元確認(rèn)為了普通債權(quán)。
2022年7月13日，朝陽(yáng)區(qū)稅務(wù)局向管理人提出書(shū)面異議，要求將教育費(fèi)附加、地方教育附加確認(rèn)為稅收債權(quán)，未得到管理人支持。朝陽(yáng)區(qū)稅務(wù)局不服，向長(zhǎng)春市中院提起訴訟，請(qǐng)求確認(rèn)兩項(xiàng)教育附加3萬(wàn)元構(gòu)成稅收債權(quán)。2022年9月，法院判決駁回朝陽(yáng)區(qū)稅務(wù)局訴訟請(qǐng)求，某企業(yè)勝訴。
（二）各方觀點(diǎn)
本案的爭(zhēng)議焦點(diǎn)是破產(chǎn)程序中稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)的教育費(fèi)附加、地方教育附加能否認(rèn)定為稅收債權(quán)。
朝陽(yáng)區(qū)稅務(wù)局認(rèn)為：兩項(xiàng)教育附加具備稅收的強(qiáng)制性、無(wú)償性和固定性的一般特征，屬于稅收收入，根據(jù)《關(guān)于稅收征管若干事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第48號(hào)）第四條規(guī)定，應(yīng)將兩項(xiàng)教育附加的債權(quán)性質(zhì)認(rèn)定為稅收債權(quán)。
某公司認(rèn)為：稅收法定原則是稅收法律制度的一項(xiàng)基本原則，兩項(xiàng)教育附加不屬于法律規(guī)定的稅種，其不是稅收收入，而是全國(guó)政府性基金收入?！镀髽I(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條第一款第二項(xiàng)規(guī)定有優(yōu)先性的債權(quán)為“破產(chǎn)人所欠的稅款”，兩項(xiàng)教育附加并非“稅款”，而是“費(fèi)”，其債權(quán)性質(zhì)應(yīng)為普通債權(quán)。
長(zhǎng)春市中級(jí)人民法院經(jīng)審理認(rèn)為：按照《立法法》的規(guī)定，我國(guó)稅種的設(shè)立及征收均需經(jīng)法律法規(guī)規(guī)定，朝陽(yáng)區(qū)稅務(wù)局主張兩項(xiàng)教育附加構(gòu)成稅收債權(quán)的依據(jù)是國(guó)家稅務(wù)總局2019年第48號(hào)公告，但該公告屬于部門規(guī)章，且未明確說(shuō)明兩項(xiàng)教育附加屬于稅收債權(quán)。因此，不應(yīng)將兩項(xiàng)教育附加認(rèn)定為稅收債權(quán)，遂判決駁回朝陽(yáng)區(qū)稅務(wù)局的訴訟請(qǐng)求。
02兩項(xiàng)教育附加的債權(quán)認(rèn)定應(yīng)遵循稅費(fèi)區(qū)分原理
教育費(fèi)附加、地方教育附加雖與增值稅、消費(fèi)稅同時(shí)征收，但其法律性質(zhì)與稅收債權(quán)存在本質(zhì)區(qū)別。需要明確的是，兩項(xiàng)教育附加在性質(zhì)上屬于非稅收入。
根據(jù)《立法法》第八條規(guī)定，“下列事項(xiàng)只能制定法律：……（六）稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度；……”《稅收征管法》第三條規(guī)定，“稅收的開(kāi)征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國(guó)務(wù)院規(guī)定的，依照國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。任何機(jī)關(guān)、單位和個(gè)人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開(kāi)征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定”，由此，稅種的設(shè)立及征收屬于法律保留的事項(xiàng)，只能由全國(guó)人大及其常委會(huì)制定法律。除非法律明確授權(quán)，行政機(jī)關(guān)不得擅自規(guī)定屬于法律保留的稅收事項(xiàng)。我國(guó)現(xiàn)行稅種共有18個(gè)，教育費(fèi)附加、地方教育附加并不在此之列。
而根據(jù)《政府非稅收入管理辦法》（財(cái)稅〔2016〕33號(hào)）第三條第一款規(guī)定，“非稅收入是指除稅收以外，由各級(jí)國(guó)家機(jī)關(guān)、事業(yè)單位、代行政府職能的社會(huì)團(tuán)體及其他組織依法利用國(guó)家權(quán)力、政府信譽(yù)、國(guó)有資源（資產(chǎn)）所有者權(quán)益等取得的各項(xiàng)收入。具體包括：（二）政府性基金收入；……”，據(jù)此可知政府性基金收入屬于非稅收入。財(cái)政部2017年公布的《全國(guó)政府性基金目錄清單》，明確將教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加列為政府性基金。因此，兩項(xiàng)教育附加在法律性質(zhì)上屬于非稅收入，這與稅收收入存在本質(zhì)區(qū)別。
教育費(fèi)附加、地方教育附加的資金用途專項(xiàng)性進(jìn)一步印證其非稅收入屬性。非稅收入的定位是稅收的補(bǔ)充形式，目的是滿足政府提供特定公共服務(wù)的需要，具有分散性、?？顚Ｓ玫奶攸c(diǎn)。依據(jù)《教育法》、《征收教育附加的暫行規(guī)定》相關(guān)規(guī)定，教育費(fèi)附加的用途主要是實(shí)施義務(wù)教育，地方教育費(fèi)附加的用途為支持地方教育事業(yè)發(fā)展，兩項(xiàng)附加是為支持教育事業(yè)而設(shè)立的專項(xiàng)政府性基金。而稅款的用途具有普遍性，不直接對(duì)應(yīng)特定公共服務(wù)。
《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條規(guī)定了破產(chǎn)債權(quán)的內(nèi)部清償順序，其中稅收債權(quán)為第二順位，優(yōu)先于普通債權(quán)清償。既然兩項(xiàng)教育附加不屬于稅收收入，在破產(chǎn)程序中自然也不應(yīng)納入稅收債權(quán)范圍。規(guī)費(fèi)與稅收存在本質(zhì)上的區(qū)別，對(duì)此應(yīng)嚴(yán)格遵循稅費(fèi)區(qū)分原理，將兩項(xiàng)教育附加認(rèn)定為普通債權(quán)。
03國(guó)稅總局公告不構(gòu)成兩項(xiàng)教育附加的債權(quán)定性依據(jù)
本案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)主張兩項(xiàng)教育附加應(yīng)確認(rèn)為稅收債權(quán)的法律依據(jù)是《關(guān)于稅收征管若干事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第48號(hào)）。該公告第四條第一款第一項(xiàng)規(guī)定，“稅務(wù)機(jī)關(guān)在人民法院公告的債權(quán)申報(bào)期限內(nèi)，向管理人申報(bào)企業(yè)所欠稅款（含教育費(fèi)附加、地方教育附加，下同）、滯納金及罰款。因特別納稅調(diào)整產(chǎn)生的利息，也應(yīng)一并申報(bào)”，稅務(wù)機(jī)關(guān)據(jù)此認(rèn)為企業(yè)所欠稅款包括兩項(xiàng)教育附加。
該公告第四條第三款規(guī)定“企業(yè)所欠稅款、滯納金、因特別納稅調(diào)整產(chǎn)生的利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)按照企業(yè)破產(chǎn)法相關(guān)規(guī)定進(jìn)行申報(bào)，其中，企業(yè)所欠的滯納金、因特別納稅調(diào)整產(chǎn)生的利息按照普通破產(chǎn)債權(quán)申報(bào)”，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為該款規(guī)定列舉了申報(bào)普通債權(quán)的內(nèi)容，通過(guò)反向排除方式再次印證和確認(rèn)了兩項(xiàng)教育附加系作為稅收債權(quán)申報(bào)，理應(yīng)優(yōu)先受償。
筆者認(rèn)為，這種邏輯推理方式不能成立。首先，該公告僅僅是對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)在人民法院公告的債權(quán)申報(bào)期限內(nèi)應(yīng)該申報(bào)的債權(quán)范圍進(jìn)行了規(guī)定，并沒(méi)有對(duì)兩項(xiàng)教育附加作出性質(zhì)判斷，也沒(méi)有明確規(guī)定兩項(xiàng)教育附加屬于企業(yè)欠繳的稅款，這種列舉方式僅為操作層面的規(guī)定。其次，該條規(guī)定僅指出滯納金、特調(diào)利息應(yīng)按照普通債權(quán)申報(bào)，但這并不意味著其他未被列舉的債權(quán)就自動(dòng)歸入稅收債權(quán)范疇。因此，對(duì)兩項(xiàng)教育附加的債權(quán)認(rèn)定，并不能作簡(jiǎn)單的反向推導(dǎo)，認(rèn)為其沒(méi)有在普通債權(quán)中被列舉出來(lái)就屬于稅收債權(quán)。
此外，國(guó)家稅務(wù)總局2019年第48號(hào)公告的性質(zhì)為部門規(guī)范性文件，并非法律或行政法規(guī)，根據(jù)稅收法定原則和《立法法》、《稅收征管法》相關(guān)規(guī)定，確認(rèn)稅收債權(quán)應(yīng)當(dāng)有明確的法律規(guī)定，該公告不能突破法律和行政法規(guī)對(duì)稅款的定義，也不能作為認(rèn)定稅收債權(quán)的法律依據(jù)。因此，在沒(méi)有法律明確規(guī)定的情況下，兩項(xiàng)教育附加不能認(rèn)定為稅收債權(quán)。
04結(jié)語(yǔ)
教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加在性質(zhì)上屬于非稅收入，在破產(chǎn)程序中不應(yīng)被確認(rèn)為稅收債權(quán)，否則有違稅收法定原則。此外，企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序后，正確認(rèn)定各類債權(quán)的清償順位涉及各債權(quán)人的切身利益，對(duì)實(shí)現(xiàn)“公平清理債權(quán)債務(wù)”的立法目的起著至關(guān)重要的作用。對(duì)于在先順位債權(quán)內(nèi)容的任何擴(kuò)張都應(yīng)有明確的法律依據(jù)，否則會(huì)對(duì)后順序債權(quán)人的利益造成損害。因此，對(duì)《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定的“破產(chǎn)人所欠稅款”，因其在債權(quán)實(shí)現(xiàn)順位上優(yōu)先于普通債權(quán)，對(duì)于此處“稅款”的定義應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格依照法律規(guī)定，不能隨意對(duì)其作擴(kuò)大解釋。
地方司法實(shí)踐中一般認(rèn)定破產(chǎn)受理前欠繳的教育費(fèi)附加、地方教育附加為破產(chǎn)債權(quán)中的普通債權(quán)。例如，浙江省高級(jí)人民法院和浙江省稅務(wù)局聯(lián)合印發(fā)《關(guān)于優(yōu)化企業(yè)破產(chǎn)涉稅事項(xiàng)辦理的紀(jì)要》（浙高法〔2023〕18號(hào)）規(guī)定，“對(duì)于因欠繳稅款和社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)產(chǎn)生的滯納金、利息及由稅務(wù)機(jī)關(guān)征繳的其他非稅收入，按照普通債權(quán)清償”。破產(chǎn)管理人在對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)的債權(quán)進(jìn)行審核時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)不同類型債權(quán)的法律性質(zhì)審慎審查，避免對(duì)普通債權(quán)人的利益造成不當(dāng)侵害，減少因債權(quán)申報(bào)問(wèn)題引發(fā)的爭(zhēng)議，推動(dòng)破產(chǎn)程序的順利進(jìn)行，切實(shí)維護(hù)各方的合法權(quán)益。
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