編者按：實踐中，上游企業(yè)開具的發(fā)票被定性虛開，稅務(wù)機關(guān)一般會向下游受票方企業(yè)所屬稅務(wù)機關(guān)發(fā)送《已證實虛開通知單》及相關(guān)材料，受票方企業(yè)所屬稅務(wù)機關(guān)多以此作為證據(jù)，認定受票方企業(yè)取得的發(fā)票為虛開發(fā)票，受票方企業(yè)因此可能面臨補繳稅款、滯納金、罰款的法律后果。本文從一起受票方企業(yè)就開票方主管稅務(wù)機關(guān)作出的稅務(wù)處理決定書提起行政訴訟的案例出發(fā)，對不同情形下受票方企業(yè)能夠采取的救濟措施作簡要分析。
一、實案：上游企業(yè)開具的發(fā)票被定性虛開，下游企業(yè)就上游企業(yè)主管稅務(wù)機關(guān)做出的處理決定提起訴訟
（一）案情簡介
2022年10月，N市稅務(wù)局稽查局向A公司作出《稅務(wù)處理決定書》（以下簡稱1號處理決定書），認定A公司存在虛開增值稅專用發(fā)票的行為。2022年12月，N市稅務(wù)局稽查局向D市稅務(wù)局稽查局發(fā)出《已證實虛開通知單》。經(jīng)D市稅務(wù)局稽查局調(diào)查核實后，向B公司作出《稅務(wù)處理決定書》，認定B公司取得A公司開具的發(fā)票不符合法律規(guī)定，應(yīng)補繳稅費2803189.8元。B公司收到處理決定后，未對該處理決定提起行政復(fù)議及行政訴訟，而是以N市稅務(wù)局稽查局為被告，對A公司收到的1號處理決定書提起行政訴訟。一審法院、二審法院均認為B公司與1號處理決定書無利害關(guān)系，駁回了B公司的起訴、上訴。B公司邃申請再審，再審法院認為B公司與1號處理決定書具有利害關(guān)系，撤銷一審、二審行政裁定。
（二）案件焦點：B公司原告主體資格的認定
本案中，N市稅務(wù)局作出1號處理決定書的行政相對人是A公司，通常情況下，A公司對1號處理決定書不服的，可以申請行政復(fù)議及訴訟。B公司若對1號處理決定書不服進而提起訴訟的，根據(jù)《行政訴訟法》及其司法解釋的相關(guān)規(guī)定，B公司應(yīng)當(dāng)與1號處理決定書之間存在利害關(guān)系，才能作為適格原告提起行政訴訟，本案的焦點即為B公司與1號處理決定書之間是否存在利害關(guān)系。
B公司認為1號處理決定書中，N市稽查局認定A公司向B公司開具的發(fā)票為虛開發(fā)票，導(dǎo)致B公司的進項稅抵扣的合法權(quán)益受到損害，因此其屬于利害關(guān)系人。
N市稽查局、一審法院和二審法院對此持否定態(tài)度，認為：N市稽查局在作出1號處理決定的具體行政行為中，并未增設(shè)B公司的權(quán)利義務(wù)，同時該處理決定對B公司的合法權(quán)益不產(chǎn)生影響。N市稽查局對A公司作出的1號處理決定書雖然對B公司產(chǎn)生了不利影響，但是這種關(guān)聯(lián)僅是事實上的關(guān)聯(lián)，不屬于行政訴訟法上的利害關(guān)系。
再審法院則認為B公司屬于利害關(guān)系人，因為1號稅務(wù)處理決定認定A公司對外開具增值稅專用發(fā)票的行為屬于虛開增值稅專用發(fā)票，導(dǎo)致B公司從A公司處取得的增值稅專用發(fā)票不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進項稅額，B公司雖然不是案涉稅務(wù)處理決定的行政相對人，但案涉稅務(wù)處理決定對B公司作為納稅人的合法權(quán)益產(chǎn)生實際影響，B公司與案涉稅務(wù)處理決定存在利害關(guān)系，B公司具有提起行政訴訟的主體資格。
二、取得發(fā)票被定性虛開，受票方企業(yè)能否對開票方稅務(wù)機關(guān)提起行政復(fù)議或行政訴訟？
（一）主體資格判斷：受票方企業(yè)與稅務(wù)處理決定書是否存在利害關(guān)系
受票方企業(yè)是否符合行政復(fù)議申請人或者行政訴訟原告的資格，主要看其是否與具體行政行為有利害關(guān)系。根據(jù)行政復(fù)議法、行政訴訟法及相關(guān)司法解釋的規(guī)定，受票方企業(yè)是否具有對上游稅務(wù)機關(guān)就開票企業(yè)虛開發(fā)票作出的稅務(wù)處理決定申請行政復(fù)議或提起行政訴訟的主體資格，應(yīng)當(dāng)以該稅務(wù)處理決定是否影響受票方企業(yè)的權(quán)利義務(wù)為判斷標(biāo)準(zhǔn)。若受票方企業(yè)的權(quán)利義務(wù)因上游稅務(wù)機關(guān)作出的稅務(wù)處理決定而受到損害，則受票方企業(yè)符合申請行政復(fù)議或提起行政訴訟的主體資格。
（二）利害關(guān)系判斷：稅務(wù)處理決定書是否影響了受票方企業(yè)的權(quán)利義務(wù)
實踐中，上游企業(yè)開具的發(fā)票被定性虛開，稅務(wù)機關(guān)一般會向下游受票方企業(yè)主管稅務(wù)機關(guān)發(fā)送《已證實虛開通知單》，而后下游企業(yè)所屬稅務(wù)機關(guān)多以此作為證據(jù)，認定下游企業(yè)取得的發(fā)票為虛開發(fā)票，下游企業(yè)將因此面臨被定性虛開發(fā)票、偷稅甚至被移送司法機關(guān)的風(fēng)險。在增值稅層面，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國稅發(fā)【1997】134號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人虛開增值稅專用發(fā)票征補稅款問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第33號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國稅發(fā)【2000】187號）等文件規(guī)定，受票方企業(yè)取得虛開的增值稅專用發(fā)票，不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進項稅額；在所得稅層面，根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》，受票方企業(yè)取得的虛開發(fā)票也可能無法作為稅前扣除憑證。因此，上游稅務(wù)機關(guān)作出的稅務(wù)處理決定將可能導(dǎo)致受票方企業(yè)取得的增值稅專用發(fā)票不能作為合法有效的扣稅憑證抵扣其進項稅額以及企業(yè)所得稅稅前扣除。據(jù)此，在上述稅務(wù)處理決定對受票方企業(yè)作為納稅人的權(quán)利義務(wù)產(chǎn)生實際影響的情形下，受票方企業(yè)與上述稅務(wù)處理決定具有利害關(guān)系，有權(quán)申請行政復(fù)議或者提起行政訴訟。
（三）時效判斷：受票方申請行政復(fù)議或提起行政訴訟是否在規(guī)定期限內(nèi)
受票方若作為利害關(guān)系人提起行政復(fù)議或行政訴訟，應(yīng)當(dāng)在規(guī)定的期限內(nèi)。若提起行政訴訟，則受票方企業(yè)應(yīng)當(dāng)在自知道或者應(yīng)當(dāng)知道作出行政行為之日起六個月內(nèi)提起，最長不超過5年。若被告主張原告自知道或者應(yīng)當(dāng)知道行政行為之日起已經(jīng)超過起訴期限的，應(yīng)就原告知道起訴期限的事實承擔(dān)舉證責(zé)任。若申請行政復(fù)議，則受票方企業(yè)應(yīng)當(dāng)在知道具體行政行為作出之日起60日內(nèi)提起。被申請人若能夠證明申請人知道其作出了行政行為的，自證據(jù)材料證明其知道之日起計算。
三、取得的發(fā)票被定性虛開，受票方可采取的應(yīng)對措施應(yīng)具體分析
（一）爭取《已證實虛開通知單》撤回
協(xié)查案件中，上游主管稅務(wù)機關(guān)發(fā)送的《已證實虛開通知單》及相應(yīng)證據(jù)資料是導(dǎo)致下游企業(yè)面臨稽查的直接原因，部分企業(yè)希望通過起訴《已證實虛開通知單》的方式實現(xiàn)“曲線救國”。然而，《已證實虛開通知單》的可訴性存在爭議。從文書類型的角度看，《已證實虛開通知單》屬于異地稅務(wù)機關(guān)之間的協(xié)查文件，由稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部作為稽查線索進行使用，對相對人的權(quán)利義務(wù)并不產(chǎn)生直接的影響，因此實踐中法院大多不予受理。除就《已證實虛開通知單》進行救濟外，受票方企業(yè)可以向所屬稅務(wù)機關(guān)提出陳述、申辯，證明其與上游企業(yè)之間是基于真實業(yè)務(wù)而開具的增值稅專用發(fā)票，不構(gòu)成虛開，推動《已證實虛開通知單》的撤回。如以下案例，甲公司所屬稅務(wù)局向乙公司主管稅務(wù)機關(guān)發(fā)出《已證實虛開通知單》，由于甲公司走逃失聯(lián)，乙公司無法聯(lián)系甲公司核實有關(guān)情況，因此乙公司向主管稅務(wù)機關(guān)提出異議，主張甲公司向其開具的增值稅專用發(fā)票并非虛開。經(jīng)調(diào)查核實后，乙公司主管稅務(wù)機關(guān)向甲公司所屬稅務(wù)局發(fā)送《稅收違法案件協(xié)查回復(fù)函》及《稅務(wù)稽查案件協(xié)查報告》，認定甲公司與乙公司之間存在真實貨物交易，隨后甲公司所屬稅務(wù)局將發(fā)出的《已證實虛開通知單》予以撤回。
（二）爭取善意取得虛開發(fā)票的定性
就《已證實虛開通知單》的法律性質(zhì)而言，其適用于“已確定虛開發(fā)票案件的協(xié)查”，即上游稅務(wù)機關(guān)已經(jīng)對企業(yè)作出了虛開的認定，因此實務(wù)中下游稅務(wù)機關(guān)通常會對受票方企業(yè)的增值稅、企業(yè)所得稅等作出調(diào)整。鑒于此，除了積極向稅務(wù)機關(guān)爭取認定其取得的發(fā)票不構(gòu)成虛開發(fā)票之外，企業(yè)如果符合（1）購貨方與銷售方存在真實的交易；（2）銷售方使用的是其所在省的專用發(fā)票；（3）專用發(fā)票注明的銷售方名稱、印章、貨物數(shù)量、金額及稅額等全部內(nèi)容與實際相符；（4）沒有證據(jù)表明購貨方知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的，可以積極爭取定性為善意取得虛開發(fā)票，同時向稅務(wù)機關(guān)提交無法換開、補開的相關(guān)說明，以爭取避免調(diào)增企業(yè)所得稅的不利后果。
（三）就開票方主管稅務(wù)機關(guān)作出的行政處理決定提起行政復(fù)議或訴訟
如上所述，當(dāng)受票方企業(yè)因取得的發(fā)票被定性為虛開發(fā)票，通過上述兩種方式仍然被認定為取得虛開發(fā)票要求補繳稅款、滯納金甚至罰款的，可在知道上游稅務(wù)機關(guān)將上游企業(yè)開具的發(fā)票定性為虛開發(fā)票之日起60日內(nèi)，對該具體行政行為提起行政復(fù)議或者行政訴訟，爭取上游稅務(wù)機關(guān)重新對上游企業(yè)向下游企業(yè)開具的發(fā)票進行定性。
（四）就停開發(fā)票等行政行為提起行政救濟程序
實踐中，還存在一種情形是，上游稅務(wù)機關(guān)將上游企業(yè)開具的發(fā)票標(biāo)記為異常憑證，部分下游企業(yè)主管稅務(wù)機關(guān)要求其對上述發(fā)票進行進項稅轉(zhuǎn)出。若下游企業(yè)不進行進項轉(zhuǎn)出，可能面臨發(fā)票被停開等后果，進而影響企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營。以停開發(fā)票為例，根據(jù)《稅收征管法》第七十二條和《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》第八條，若受票方企業(yè)確有《稅收征管法》所規(guī)定的稅收違法行為或者虛開增值稅專用發(fā)票的，同時拒不接受稅務(wù)機關(guān)處理，稅務(wù)機關(guān)可以停開發(fā)票。由此可以看出，在程序上，對于企業(yè)存在稅收違法行為的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)先作出稅務(wù)處理，在企業(yè)拒不接受的情形下，才能停開發(fā)票。稅務(wù)機關(guān)在未作出處理的情形下就作出停開發(fā)票的行為違反法定程序，企業(yè)可以提起行政救濟程序，維護自身合法權(quán)益。
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