編者按：根據(jù)稅務(wù)總局2017年第30號(hào)公告，網(wǎng)絡(luò)貨運(yùn)平臺(tái)可以抵扣成品油、道路通行費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額。通常有兩種方式：一是網(wǎng)絡(luò)貨運(yùn)平臺(tái)先行采購成品油、ETC卡后交付司機(jī)使用，二是司機(jī)先行墊資后報(bào)銷。但司機(jī)個(gè)人自行購油價(jià)格較高，且結(jié)算報(bào)銷步驟較為繁瑣。因此，實(shí)踐中發(fā)展出電子錢包結(jié)算的模式。但在該模式下，司機(jī)個(gè)人電子錢包中的“余額”定性存在爭議，引發(fā)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)網(wǎng)絡(luò)貨運(yùn)平臺(tái)抵扣油品、通行費(fèi)稅款的質(zhì)疑。本文從案例入手，剖析網(wǎng)絡(luò)貨運(yùn)平臺(tái)抵扣成品油、ETC通行費(fèi)的要件，并就該模式下成品油、ETC通行費(fèi)的抵扣提供合規(guī)建議。
一、案例引入：司機(jī)以電子錢包余額結(jié)算成品油、ETC，平臺(tái)可否抵扣進(jìn)項(xiàng)？
（一）案涉網(wǎng)絡(luò)貨運(yùn)平臺(tái)油費(fèi)、ETC通行費(fèi)的結(jié)算模式
1.油費(fèi)結(jié)算
在網(wǎng)絡(luò)貨運(yùn)平臺(tái)一側(cè)，平臺(tái)首先與若干家加油站建立合作關(guān)系，簽訂了框架性的《成品油采購合同》，開發(fā)對(duì)應(yīng)的電子結(jié)算系統(tǒng)及手機(jī)應(yīng)用“電子錢包”。平臺(tái)將手機(jī)應(yīng)用提供給承運(yùn)人（即司機(jī)個(gè)人），承運(yùn)人可使用電子錢包的賬戶余額在合作加油站加油，并基于平臺(tái)與站點(diǎn)的合作協(xié)議享受價(jià)格優(yōu)惠。網(wǎng)絡(luò)貨運(yùn)平臺(tái)根據(jù)后臺(tái)信息與加油站點(diǎn)進(jìn)行結(jié)算，并憑借加油站點(diǎn)開具的增值稅專用發(fā)票完成進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。
其中，承運(yùn)人消費(fèi)電子錢包余額有兩種典型操作模式。模式一是自由提現(xiàn)模式：網(wǎng)絡(luò)貨運(yùn)平臺(tái)一次性將運(yùn)輸勞務(wù)費(fèi)、預(yù)付油費(fèi)統(tǒng)一劃轉(zhuǎn)至承運(yùn)人電子錢包余額，承運(yùn)人可自主決定加油的額度，剩余部分可提現(xiàn)至司機(jī)個(gè)人銀行卡。模式二是?？顚Ｓ媚Ｊ剑壕W(wǎng)絡(luò)貨運(yùn)平臺(tái)通過電子賬戶將運(yùn)輸勞務(wù)費(fèi)、預(yù)付油費(fèi)劃轉(zhuǎn)至承運(yùn)人電子錢包余額時(shí)，凍結(jié)一定比例的資金，該部分電子錢包余額僅限加油場(chǎng)景定向使用且不可提現(xiàn)，形成資金使用的封閉式管理。
2.ETC通行費(fèi)結(jié)算
ETC通行費(fèi)用結(jié)算較為簡單，但也可以細(xì)分為兩類模式。模式一為“墊付——報(bào)銷”模式。司機(jī)執(zhí)行運(yùn)輸任務(wù)時(shí)需先行墊付ETC通行費(fèi)，待運(yùn)輸服務(wù)完成后，網(wǎng)絡(luò)貨運(yùn)平臺(tái)向司機(jī)電子賬戶進(jìn)行結(jié)算，一次性支付運(yùn)輸費(fèi)用、ETC費(fèi)用。模式二為“預(yù)付”模式，即平臺(tái)在司機(jī)開展運(yùn)輸服務(wù)前一次性將運(yùn)輸勞務(wù)費(fèi)、預(yù)付ETC費(fèi)用通過余額的形式，“充值”到司機(jī)個(gè)人的電子錢包中，司機(jī)個(gè)人提現(xiàn)后可以支付ETC費(fèi)用。
平臺(tái)定期向合作方傳輸包含車輛信息、運(yùn)輸路線及時(shí)間節(jié)點(diǎn)的完整運(yùn)單數(shù)據(jù)，由第三方服務(wù)平臺(tái)基于車牌識(shí)別匹配ETC通行記錄，最終以高速公路運(yùn)營主體為銷售方開具通行費(fèi)增值稅電子普通發(fā)票。
（二）稅務(wù)機(jī)關(guān)觀點(diǎn)
1.油費(fèi)：司機(jī)使用電子錢包余額購買屬于自行購買
某地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)某網(wǎng)絡(luò)貨運(yùn)平臺(tái)實(shí)施檢查后認(rèn)為，無論是否限制油費(fèi)的具體比例，電子錢包內(nèi)的“余額”均系司機(jī)個(gè)人所擁有的資金，權(quán)屬屬于司機(jī)個(gè)人。易言之，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為在該交易場(chǎng)景下，是司機(jī)個(gè)人付費(fèi)采購了成品油，購買方是司機(jī)而非網(wǎng)絡(luò)貨運(yùn)平臺(tái)，相關(guān)支出應(yīng)當(dāng)界定為承運(yùn)人的成本，而非網(wǎng)絡(luò)貨運(yùn)平臺(tái)的成本。
稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)一步認(rèn)為，網(wǎng)絡(luò)貨運(yùn)平臺(tái)通過合作協(xié)議獲取加油站消費(fèi)折扣，實(shí)質(zhì)是作為油品消費(fèi)渠道方，通過定向消費(fèi)激勵(lì)措施引導(dǎo)司機(jī)使用自有資金完成油品采購，而不是以平臺(tái)自己的名義采購油品。因此，平臺(tái)取得該部分進(jìn)項(xiàng)不可抵扣，成本不得稅前列支。
2.ETC通行費(fèi)用：司機(jī)以自有資金支付，并非平臺(tái)支付
稅務(wù)機(jī)關(guān)從資金流向角度來看，認(rèn)為網(wǎng)絡(luò)貨運(yùn)平臺(tái)在整個(gè)交易過程中，僅一次性支付了一筆費(fèi)用（以電子錢包余額的形式）。因此，平臺(tái)雖然主張支付的這一筆費(fèi)用中包含了ETC費(fèi)用，但稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為這一筆費(fèi)用應(yīng)當(dāng)全部視為司機(jī)的運(yùn)輸勞務(wù)費(fèi)。因此，該ETC通行費(fèi)用實(shí)際由司機(jī)以自有的勞務(wù)費(fèi)支付，與平臺(tái)直接采購ETC服務(wù)的交易性質(zhì)存在本質(zhì)差異。司機(jī)作為實(shí)際付費(fèi)主體與高速公路運(yùn)營方形成直接關(guān)系，ETC發(fā)票不應(yīng)當(dāng)開具給平臺(tái)。稅務(wù)機(jī)關(guān)還認(rèn)為，平臺(tái)如欲抵扣進(jìn)項(xiàng)、扣除成本，應(yīng)要求司機(jī)開具運(yùn)輸勞務(wù)費(fèi)發(fā)票。
（三）爭議焦點(diǎn)總結(jié)
要厘清該案的爭議問題，首先需明確網(wǎng)絡(luò)貨運(yùn)平臺(tái)抵扣成品油、通行費(fèi)的法定要件，以及當(dāng)交易涉及多方主體時(shí)，網(wǎng)絡(luò)貨運(yùn)平臺(tái)是否達(dá)成相應(yīng)要件。而在電子錢包結(jié)算的模式下，必然涉及對(duì)電子錢包及其余額的法律定性。此外，需要進(jìn)一步厘清的是，當(dāng)托運(yùn)方通過技術(shù)手段固定油費(fèi)結(jié)算比例時(shí)，此種商業(yè)安排是否觸發(fā)不同稅務(wù)處理規(guī)則，以及司機(jī)個(gè)人墊付行為是否影響相關(guān)成本費(fèi)用的稅法定性。
二、網(wǎng)絡(luò)貨運(yùn)平臺(tái)抵扣油品、ETC通行費(fèi)的法定要件
由于我國公路運(yùn)輸行業(yè)以自然人司機(jī)為運(yùn)輸服務(wù)的主力，因此網(wǎng)絡(luò)貨運(yùn)平臺(tái)長期存在進(jìn)項(xiàng)缺乏的問題。為了更加貼合實(shí)際運(yùn)營情況，降低網(wǎng)絡(luò)貨運(yùn)業(yè)務(wù)的稅負(fù)成本，稅務(wù)總局發(fā)文允許無運(yùn)輸工具承運(yùn)人承擔(dān)的用于實(shí)際運(yùn)輸?shù)挠推芬约奥?、橋、閘通行費(fèi)進(jìn)行抵扣。《國家稅務(wù)總局關(guān)于跨境應(yīng)稅行為免稅備案等增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第30號(hào)）第二條規(guī)定：
“納稅人以承運(yùn)人身份與托運(yùn)人簽訂運(yùn)輸服務(wù)合同，收取運(yùn)費(fèi)并承擔(dān)承運(yùn)人責(zé)任，然后委托實(shí)際承運(yùn)人完成全部或部分運(yùn)輸服務(wù)時(shí)，自行采購并交給實(shí)際承運(yùn)人使用的成品油和支付的道路、橋、閘通行費(fèi)，同時(shí)符合下列條件的，其進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣：（一）成品油和道路、橋、閘通行費(fèi)，應(yīng)用于納稅人委托實(shí)際承運(yùn)人完成的運(yùn)輸服務(wù)；（二）取得的增值稅扣稅憑證符合現(xiàn)行規(guī)定。”
該法條規(guī)定的要件較多，但在本案中，與主要爭議焦點(diǎn)有關(guān)的要件可以歸納為以下三點(diǎn)：
一是油品及通行費(fèi)系托運(yùn)人即網(wǎng)絡(luò)貨運(yùn)平臺(tái)自行采購；
二是委托運(yùn)輸時(shí)交由實(shí)際承運(yùn)人；
三是用于完成該筆運(yùn)輸服務(wù)。
從增值稅的原理來看，實(shí)際承擔(dān)是抵扣的前提基礎(chǔ)，用于應(yīng)稅經(jīng)營是抵扣的實(shí)質(zhì)要件，上述要件緊緊圍繞實(shí)際承擔(dān)和用于應(yīng)稅經(jīng)營展開。針對(duì)網(wǎng)絡(luò)貨運(yùn)平臺(tái)能否抵扣油品和ETC通行費(fèi)的分析亦須從這兩方面切入，即油品/通行費(fèi)成本由誰承擔(dān)，以及油品/通行費(fèi)是否實(shí)際用于相應(yīng)運(yùn)輸業(yè)務(wù)。
三、網(wǎng)絡(luò)貨運(yùn)平臺(tái)是否可抵扣成品油進(jìn)項(xiàng)？
（一）合同約定“運(yùn)輸費(fèi)總額”實(shí)為運(yùn)輸勞務(wù)與墊付款報(bào)銷的復(fù)合
一些網(wǎng)絡(luò)貨運(yùn)平臺(tái)在《運(yùn)輸合同》中約定：平臺(tái)支付給實(shí)際承運(yùn)人的運(yùn)費(fèi)總額，包括運(yùn)輸費(fèi)用、成品油費(fèi)、ETC費(fèi)等。因此，《運(yùn)輸合同》明確約定支付至司機(jī)電子錢包的余額具有復(fù)合屬性，即既包含運(yùn)輸勞務(wù)對(duì)價(jià)，也包含油費(fèi)、ETC通行費(fèi)的墊付報(bào)銷款項(xiàng)，其中僅運(yùn)輸勞務(wù)部分才是司機(jī)可自由支配的“資金”。部分平臺(tái)通過系統(tǒng)限定油費(fèi)比例或設(shè)置?？顚Ｓ靡?guī)則正是合同約定費(fèi)用構(gòu)成的具體體現(xiàn)，本質(zhì)是對(duì)平臺(tái)預(yù)付報(bào)銷資金用途的約束性安排。
即便在特定業(yè)務(wù)場(chǎng)景下未嚴(yán)格限定費(fèi)用拆分比例，仍應(yīng)基于合同雙方的真實(shí)意思表示，確認(rèn)相關(guān)款項(xiàng)中包含油費(fèi)報(bào)銷的合同合意，該報(bào)銷款項(xiàng)的實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)始終歸屬于網(wǎng)絡(luò)貨運(yùn)平臺(tái)，構(gòu)成其開展運(yùn)輸經(jīng)營的必要支出。
（二）油品費(fèi)用由網(wǎng)絡(luò)貨運(yùn)平臺(tái)資金與銷售方結(jié)算，司機(jī)僅代為操作
司機(jī)在約定的油費(fèi)額度內(nèi)，通過平臺(tái)的應(yīng)用程序完成油品采購操作時(shí)，支付指令的發(fā)起、資金結(jié)算及發(fā)票開具等核心環(huán)節(jié)均由平臺(tái)系統(tǒng)與加油站直接對(duì)接完成，油品買賣的關(guān)系實(shí)際上發(fā)生在網(wǎng)絡(luò)貨運(yùn)平臺(tái)和加油站之間。司機(jī)在此過程中僅僅執(zhí)行了支付余額、提取油品的動(dòng)作，而沒有與加油站達(dá)成購買油品的合意。換而言之，油品部分是由平臺(tái)購買，實(shí)際承運(yùn)人代為操作支付流程，并接受成品油用于實(shí)際運(yùn)輸，符合2017年30號(hào)文的規(guī)定，可以進(jìn)行抵扣。
（三）超過合理比例的油品支出不可抵扣
在部分業(yè)務(wù)場(chǎng)景中，若電子錢包資金未設(shè)置消費(fèi)限制，司機(jī)可能將超出運(yùn)輸任務(wù)合理損耗的油費(fèi)額度用于加油消費(fèi)。此類超額支出實(shí)質(zhì)動(dòng)用了本屬運(yùn)輸勞務(wù)對(duì)價(jià)的資金，導(dǎo)致油品采購行為突破委托代理關(guān)系范疇，轉(zhuǎn)化為司機(jī)使用自有資金進(jìn)行的自主消費(fèi)。該超額部分可能在加油站和網(wǎng)絡(luò)貨運(yùn)平臺(tái)、網(wǎng)絡(luò)貨運(yùn)平臺(tái)和司機(jī)之間成立雙重買賣關(guān)系，將產(chǎn)生銷項(xiàng)稅的問題。
（四）網(wǎng)絡(luò)貨運(yùn)平臺(tái)應(yīng)承擔(dān)油品用于運(yùn)輸?shù)某醪脚e證義務(wù)
平臺(tái)通過運(yùn)輸合同約定費(fèi)用構(gòu)成僅是形式要件，稅務(wù)機(jī)關(guān)審查重點(diǎn)在于費(fèi)用實(shí)際使用與運(yùn)輸任務(wù)的匹配性。網(wǎng)絡(luò)貨運(yùn)平臺(tái)作為增值稅抵扣主體，依法需對(duì)費(fèi)用與運(yùn)輸服務(wù)的關(guān)聯(lián)性承擔(dān)初步舉證責(zé)任，即該油品的確交由該業(yè)務(wù)的實(shí)際承運(yùn)人且實(shí)際用于本次運(yùn)輸。實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)關(guān)心的點(diǎn)在于，若平臺(tái)未建立有效的賬戶權(quán)限管控機(jī)制，導(dǎo)致實(shí)際用油主體與運(yùn)單記載的承運(yùn)人發(fā)生分離，如司機(jī)向非關(guān)聯(lián)第三方出借賬戶進(jìn)行加油，該情形可能被認(rèn)定為變相從事成品油轉(zhuǎn)售業(yè)務(wù)，進(jìn)而引發(fā)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)平臺(tái)的合規(guī)性質(zhì)疑。
四、網(wǎng)絡(luò)貨運(yùn)平臺(tái)是否可抵扣ETC通行費(fèi)？
（一）墊付系合法民事行為，資金支付方式不改變法律關(guān)系本質(zhì)
網(wǎng)絡(luò)貨運(yùn)平臺(tái)與司機(jī)通過合同明確約定ETC費(fèi)用由司機(jī)先行墊付、事后結(jié)算，可以將其理解為平臺(tái)授權(quán)委托司機(jī)以平臺(tái)名義購買ETC，當(dāng)平臺(tái)通過運(yùn)費(fèi)結(jié)算完成對(duì)司機(jī)墊付費(fèi)用的償付時(shí)，實(shí)質(zhì)上已完成對(duì)ETC服務(wù)的采購行為，該支付流程設(shè)計(jì)并不改變費(fèi)用實(shí)際承擔(dān)者為平臺(tái)方的法律本質(zhì)。稅務(wù)機(jī)關(guān)關(guān)注的應(yīng)是費(fèi)用是否真實(shí)發(fā)生且由平臺(tái)最終負(fù)擔(dān)，而非資金流動(dòng)的先后順序，網(wǎng)絡(luò)貨運(yùn)平臺(tái)實(shí)際承擔(dān)ETC費(fèi)用、實(shí)際使用道路通行服務(wù)符合增值稅鏈條中的抵扣原則。
（二）狹義理解法條違背實(shí)踐及立法原義
實(shí)務(wù)中，司機(jī)在運(yùn)輸過程中先行墊付后報(bào)銷，是行業(yè)普遍采用的成本結(jié)算方式，稅務(wù)機(jī)關(guān)將“自行購買”機(jī)械限定為平臺(tái)直接支付行為，與運(yùn)輸行業(yè)分散作業(yè)、靈活結(jié)算的特性相沖突，有損商業(yè)效率。此外，2017年30號(hào)文的立法原理在于增值稅“誰承擔(dān)、誰抵扣”，非強(qiáng)制要求支付主體與承擔(dān)主體完全重合，其立法目的在于允許平臺(tái)就實(shí)際承擔(dān)的通行費(fèi)取得抵扣，以減輕網(wǎng)絡(luò)貨運(yùn)平臺(tái)稅負(fù)，支持行業(yè)發(fā)展，若拘泥于刻板支付形式，亦將違背立法初衷。
（三）ETC費(fèi)用明確用于委托運(yùn)輸業(yè)務(wù)
ETC費(fèi)用的業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)性十分明確。網(wǎng)絡(luò)貨運(yùn)平臺(tái)依托數(shù)字化系統(tǒng)將運(yùn)單信息（含車牌、運(yùn)輸路線、時(shí)間節(jié)點(diǎn)）同步至ETC服務(wù)商，確保每筆通行費(fèi)均能對(duì)應(yīng)具體運(yùn)輸任務(wù)。ETC服務(wù)商基于車輛實(shí)際通行記錄開具的電子發(fā)票，其車牌號(hào)、通行時(shí)間等關(guān)鍵信息與平臺(tái)運(yùn)單完全匹配，形成完整的證據(jù)鏈條。這種數(shù)據(jù)化的費(fèi)用歸集方式較傳統(tǒng)油卡充值更具可追溯性，能夠清晰證明ETC支出與委托運(yùn)輸業(yè)務(wù)之間的直接對(duì)應(yīng)關(guān)系。
五、網(wǎng)絡(luò)貨運(yùn)平臺(tái)稅務(wù)合規(guī)建議
（一）運(yùn)輸合同中明確約定費(fèi)用包含油費(fèi)、通行費(fèi)用
運(yùn)輸合同需以專門條款列明運(yùn)費(fèi)包含運(yùn)輸服務(wù)費(fèi)、油費(fèi)及ETC通行費(fèi)，明確約定油費(fèi)計(jì)算規(guī)則。例如按運(yùn)輸車型核定百公里油耗基準(zhǔn)值，結(jié)合具體運(yùn)單里程數(shù)及實(shí)時(shí)油價(jià)計(jì)算理論油費(fèi)，同步在合同附件中注明各省ETC計(jì)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。費(fèi)用拆分比例需符合行業(yè)常規(guī)區(qū)間，避免出現(xiàn)油費(fèi)占比畸高或與運(yùn)輸路線明顯不匹配的情形。
（二）采取“預(yù)付+結(jié)算”的模式
可以采用“預(yù)付油費(fèi)+事后結(jié)算”的方式打消稅務(wù)機(jī)關(guān)的司機(jī)以自有資金購油的質(zhì)疑。運(yùn)輸任務(wù)開始后，預(yù)付油費(fèi)按運(yùn)單里程對(duì)應(yīng)的理論用油量發(fā)放至司機(jī)賬戶，司機(jī)在運(yùn)輸期間的合理時(shí)間內(nèi)使用卡包加油，運(yùn)輸任務(wù)結(jié)束后，系統(tǒng)自動(dòng)核銷已消費(fèi)油費(fèi)并結(jié)算剩余運(yùn)費(fèi)。
（三）留存相關(guān)費(fèi)用系為本次運(yùn)輸發(fā)生的證據(jù)
針對(duì)油費(fèi)部分，應(yīng)確保加油時(shí)間處于運(yùn)輸周期內(nèi)、加油站位置位于運(yùn)輸路線合理輻射范圍，還可以使用輔助手段，例如在加油時(shí)設(shè)置掃臉支付，確保實(shí)際用油方為司機(jī)。對(duì)于ETC費(fèi)用，需有車輛通行時(shí)間、收費(fèi)站名稱與運(yùn)單記載的運(yùn)輸周期、裝卸貨地點(diǎn)的對(duì)應(yīng)關(guān)系。
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