編者按：實踐中，在相對人僅就稅務(wù)處罰決定進行起訴的情形下，由于稅務(wù)處罰決定與稅務(wù)處理決定認(rèn)定事實上的高度一致，司法審判中對于法院是否應(yīng)當(dāng)就處罰決定書認(rèn)定的事實進行審查的觀點不一，既有觀點認(rèn)為應(yīng)對兩者同時進行審理并作出判決，又有觀點認(rèn)為稅務(wù)處罰決定所依據(jù)的事實即為稅務(wù)處理決定所認(rèn)定的事實，法院不應(yīng)再對處罰決定認(rèn)定的事實進行審查。本文認(rèn)為，稅務(wù)處理決定與稅務(wù)處罰決定系兩種單獨的行政行為，法院應(yīng)對處罰決定認(rèn)定的違法事實予以審查，簡要分析如下。
一、稅務(wù)處理決定與稅務(wù)處罰決定的關(guān)系：司法實踐中觀點不同
（一）征罰一體：稅務(wù)處理決定與稅務(wù)處罰決定所認(rèn)定的事實應(yīng)一致
這一觀點認(rèn)為稅務(wù)處理決定與稅務(wù)處罰決定具有關(guān)聯(lián)性，同一案件中法院可對二者所認(rèn)定的違法事實同時進行審理并作出判決。在貴州某啤酒有限公司訴安順市國家稅務(wù)局稽查局稅務(wù)行政處罰案中，二審法院認(rèn)為：“該稅務(wù)處理決定系本案被訴安國稅稽罰〔2015〕17號《稅務(wù)行政處罰決定書》的基礎(chǔ)性和關(guān)聯(lián)性行政行為，該稅務(wù)處理決定認(rèn)定的某啤酒公司少繳增值稅、消費稅稅額同時成為本案被訴稅務(wù)處罰決定的事實根據(jù)?！瓰榱巳傅耐咨铺幚?，減少當(dāng)事人的訴累，取得良好的法律效果和社會效果，該稅務(wù)處理決定所認(rèn)定某啤酒公司增值稅、消費稅偷稅金額亦應(yīng)當(dāng)在本案中一并判決變更，……”
（二）征罰銜接：稅務(wù)處理決定所認(rèn)定的事實是稅務(wù)處罰決定的事實依據(jù)
這一觀點認(rèn)為稅務(wù)處罰決定是在稅務(wù)處理決定的基礎(chǔ)之上做出，稅務(wù)處罰決定所依據(jù)的事實就是稅務(wù)處理決定所認(rèn)定的違法事實，法院不再單獨就稅務(wù)處罰決定認(rèn)定的事實進行審查。在海南某酒店投資管理有限公司訴國家稅務(wù)總局海南省稽查局稅務(wù)行政處罰案中，再審法院認(rèn)為：“某公司雖對省稅務(wù)局第二稽查局認(rèn)定其偷稅行為提出異議，但其并未對3號處理決定提起行政復(fù)議和訴訟，而1號處罰決定是依據(jù)3號處理決定認(rèn)定的事實作出的，現(xiàn)3號處理決定已經(jīng)發(fā)生法律效力，某公司再對其中內(nèi)容提出異議，也已無必要再予審查?！?/p>
（三）征罰并立：稅務(wù)處理決定所認(rèn)定的事實對稅務(wù)處罰決定并無拘束力
這一觀點認(rèn)為稅務(wù)處理決定與稅務(wù)處罰決定是兩個完全不同的具體行政行為，法院應(yīng)當(dāng)單獨就稅務(wù)處罰決定所認(rèn)定的違法事實進行審查。在紹興某砂石廠訴國家稅務(wù)總局紹興市稽查局稅務(wù)行政處罰案中，一審法院采取的是征罰銜接的觀點，即稅務(wù)處理決定是稅務(wù)處罰決定的基礎(chǔ)行政行為，因稅務(wù)處理決定已經(jīng)生效，因而法院對其認(rèn)定的違法事實予以確認(rèn)，而二審法院認(rèn)為：“稅務(wù)處理決定與稅務(wù)處罰決定系兩個不同行政行為，且法律、法規(guī)并未規(guī)定行政復(fù)議為提起行政處罰之訴的必經(jīng)程序。對于行政處罰行為，應(yīng)根據(jù)《中華人民共和國行政訴訟法》第六條規(guī)定，對其合法性進行全面審查?！?/p>
二、僅就稅務(wù)處罰決定起訴，法院應(yīng)對其認(rèn)定的違法事實進行全面審查
（一）法院在行政訴訟中負(fù)有全面審查的職責(zé)
根據(jù)《行政訴訟法》的規(guī)定，人民法院審理行政案件，應(yīng)當(dāng)對行政行為是否合法進行審查。所謂合法審查包括作出具體行政行為所依據(jù)的事實是否清楚，證據(jù)是否充分，適用法律法規(guī)是否正確，是否存在違反法定程序、超越職權(quán)的情形，作出的處罰是否適當(dāng)?shù)?。即需對稅?wù)處罰決定作出的合法性、合理性進行全面審查，不僅包含對程序方面的審查，亦包含對實體方面的審查。因此，對稅務(wù)處罰決定中所認(rèn)定的違法事實進行審查，是法院對稅務(wù)機關(guān)作出的行政行為進行全面審查的職責(zé)所在。有觀點認(rèn)為，法院在行政訴訟中僅針對稅務(wù)處罰決定的程序合法性及法律適用問題進行審查，而不對行政機關(guān)認(rèn)定的違法事實進行實質(zhì)審理，其目的在于防止納稅人通過起訴稅務(wù)處罰決定間接改變稅務(wù)處理決定，從而規(guī)避《稅收征管法》關(guān)于稅款繳納或擔(dān)保的前置程序要求。然而，根據(jù)《行政訴訟法》第一條確立的立法宗旨，行政訴訟制度具有雙重功能：既要監(jiān)督行政機關(guān)依法行政，又要充分保障行政相對人的合法權(quán)益。若片面限制法院對案件事實的全面審查權(quán)，既難以確保裁判結(jié)果的實質(zhì)公正，也可能導(dǎo)致納稅人的救濟權(quán)利在程序價值與實體實現(xiàn)層面均受到減損。
（二）稅務(wù)處罰決定與稅務(wù)處理決定系兩種獨立的行政行為
根據(jù)《稅務(wù)稽查案件辦理程序規(guī)定》第四十二條規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)經(jīng)過審理后發(fā)現(xiàn)有稅收違法行為，應(yīng)當(dāng)作出稅務(wù)處理決定的，制作稅務(wù)處理決定書；應(yīng)當(dāng)作出稅務(wù)行政處罰決定的，制作稅務(wù)行政處罰決定書。稅務(wù)處理決定旨在要求納稅人履行補稅義務(wù)，而稅務(wù)處罰決定是對未依法履行義務(wù)的行為施加額外懲戒，屬于兩種獨立的行政行為。有觀點認(rèn)為，稅務(wù)處罰決定從屬于稅務(wù)處理決定，以后者認(rèn)定的事實為基礎(chǔ)，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第八十八條，相對人未對稅務(wù)處理決定提起復(fù)議程序，因此法院對稅務(wù)處理決定的事實不應(yīng)當(dāng)予以審查。一方面，這種觀點忽視了稅務(wù)處罰決定作為一個行政行為的完整性和獨立性，將處罰決定作為處理決定的附屬行為。即便處罰決定與處理決定存在事實關(guān)聯(lián)，行政機關(guān)仍需就處罰行為單獨進行舉證，這意味著處罰決定并非處理決定的簡單延伸，而是具有獨立程序要求和證明標(biāo)準(zhǔn)的行政行為。另一方面，若強制要求納稅人必須先行對稅務(wù)處理決定進行復(fù)議，才能挑戰(zhàn)稅務(wù)處罰決定的事實基礎(chǔ)，不僅不符合法律的相關(guān)規(guī)定，更可能因處理決定復(fù)議期限屆滿致使相對人陷入救濟不能的境地。
（三）稅務(wù)處理決定所認(rèn)定的事實并不當(dāng)然具有法律證明力
從法律效力來看，稅務(wù)處理決定一經(jīng)依法送達(dá)即產(chǎn)生形式效力，但這并不等同于其認(rèn)定的事實自動具備“法律證明力”。法院在審查稅務(wù)處罰決定時，仍需對違法事實重新核驗，要求稅務(wù)機關(guān)提供完整證據(jù)鏈。因為稅務(wù)處理決定中認(rèn)定的違法事實并不屬于《最高人民法院關(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問題的規(guī)定》第六十八條“已經(jīng)依法證明的事實，法庭可以直接認(rèn)定，當(dāng)事人有相反證據(jù)足以推翻的除外”中“法院可以直接認(rèn)定的事實”，也不屬于該規(guī)定第七十條的“生效的人民法院裁判文書或者仲裁機構(gòu)裁決文書確認(rèn)的事實”。這一觀點也在紹興某砂石廠訴國家稅務(wù)總局紹興市稽查局稅務(wù)行政處罰案中得到印證，二審法院明確提出處理決定中的事實既非司法確認(rèn)的結(jié)論，也不屬于可免證事實，不能直接作為處罰合法性的支撐。因此，法院必須對處罰決定的事實依據(jù)進行獨立審查，確保每項處罰均有充分事實、證據(jù)支持，避免因行政程序混同而降低司法審查標(biāo)準(zhǔn)。
三、小結(jié)
在相對人僅就稅務(wù)處罰決定提起行政訴訟的情形下，法院應(yīng)當(dāng)對稅務(wù)處罰決定所認(rèn)定的事實進行審查。從法院職責(zé)角度而言，這既符合全面審理的法律規(guī)定，又能夠確保人民法院獨立行使司法審理權(quán)，還有利于相對人的合法權(quán)益保護。從稅務(wù)處理決定與稅務(wù)處罰決定的關(guān)系而言，兩者屬于獨立的行政行為，處罰決定并非處理決定的簡單延伸，而是具有獨立程序要求和證明標(biāo)準(zhǔn)的行政行為。從稅務(wù)處理決定本身的效力而言，稅務(wù)處理決定本身不屬于免證事實，無法作為稅務(wù)處罰決定合法性的支撐。因此，法院必須對稅務(wù)處罰決定的事實依據(jù)進行獨立審查，確保每項處罰均有充分事實、證據(jù)支持，避免因行政程序混同而降低司法審查標(biāo)準(zhǔn)。
實踐中，還存在相對人就稅務(wù)處理決定提起行政復(fù)議，同時對稅務(wù)處罰決定提起行政訴訟的情形。在這種情形下，在行政訴訟中，被告可能以“案件的審判須以相關(guān)民事、刑事或者其他行政案件的審理結(jié)果為依據(jù)，而相關(guān)案件尚未審結(jié)”為由，認(rèn)為行政訴訟程序應(yīng)當(dāng)中止，應(yīng)待復(fù)議結(jié)果確定后再繼續(xù)審理。如上所述，稅務(wù)處理決定與稅務(wù)處罰決定系兩種單獨的行政行為，稅務(wù)處理決定的復(fù)議結(jié)果并不是對稅務(wù)處罰決定的審理所必須的依據(jù)，即使稅務(wù)處理決定的復(fù)議結(jié)果尚未確定，對稅務(wù)處罰決定的審理也不應(yīng)當(dāng)中止。
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