編者按：破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆债a(chǎn)生于破產(chǎn)程序中，不同于破產(chǎn)程序開始前產(chǎn)生的破產(chǎn)債權(quán)。實踐中，稅務機關和破產(chǎn)管理人對新生稅款及其滯納金是否屬于破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆湛捶ú灰?，爭議頻發(fā)。本文以一則司法案例為引，結(jié)合相關規(guī)定及精神，剖析破產(chǎn)受理后新生稅款及其滯納金的債權(quán)定性問題，旨在為該類爭議解決提供思路，供讀者參考。
01桂陽縣稅務局訴某礦企破產(chǎn)債權(quán)確認糾紛案
（一）基本案情
2018年12月19日，湖南省桂陽縣人民法院裁定受理某礦企破產(chǎn)清算申請。2019年10月18日，桂陽縣稅務局向管理人申報債權(quán)如下：截止破產(chǎn)受理日2018年12月19日，欠繳土地使用稅80萬元，滯納金截止2019年10月18日為8.7萬元；自2018年12月20日至2019年9月30日，欠繳土地使用稅117萬元（按年計征，分季繳納）、房產(chǎn)稅10萬元（從租計征，按租金收入12％計稅）、增值稅3萬元（按建筑安裝3％征收率計稅）、城建稅0.1萬元，共計130萬元，滯納金截止2019年10月18日為7.6萬元。
2019年10月30日，管理人向桂陽縣稅務局出具《破產(chǎn)債權(quán)審查情況通知書》，確認欠繳土地使用稅80萬元為有效破產(chǎn)稅收債權(quán)，自2018年12月20日之后產(chǎn)生的稅款130萬元和兩項滯納金未被認定為有效破產(chǎn)稅收債權(quán)。桂陽縣稅務局不服，向桂陽縣人民法院提起訴訟，請求法院確認新生稅款130萬元和兩項滯納金構(gòu)成共益?zhèn)鶆铡?/p>
桂陽縣法院判決支持了桂陽縣稅務局關于新生稅款130萬元構(gòu)成共益?zhèn)鶆盏脑V訟請求，駁回了桂陽縣稅務局關于滯納金構(gòu)成共益?zhèn)鶆盏脑V訟請求。桂陽縣稅務局不服該判決，向湖南省郴州市中級人民法院提起上訴。二審法院經(jīng)審理后駁回了桂陽縣稅務局的上訴請求，維持原判。
（二）各方觀點
本案的爭議焦點是法院受理破產(chǎn)后企業(yè)新生的稅款及其滯納金是否屬于共益?zhèn)鶆铡?/p>
桂陽縣稅務局認為：破產(chǎn)受理后新產(chǎn)生的稅款及其滯納金為有效債權(quán)，屬于共益?zhèn)鶆?，應當隨時清償。
某礦企認為：破產(chǎn)受理后的新生稅款不屬于《企業(yè)破產(chǎn)法》第四十二條規(guī)定的共益?zhèn)鶆辗秶?，欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金也不能認定為共益?zhèn)鶆铡?/p>
法院經(jīng)審理認為：本案新生稅款130萬元是破產(chǎn)企業(yè)基于其法定納稅義務而產(chǎn)生，本質(zhì)上是為維持破產(chǎn)企業(yè)繼續(xù)經(jīng)營和全體債權(quán)人的利益而發(fā)生，可認定為共益?zhèn)鶆?。該兩項新生滯納金是基于破產(chǎn)企業(yè)未按時繳稅而產(chǎn)生，兼具罰款與利息性質(zhì)，并非破產(chǎn)程序之必須，也并非為全體債權(quán)人之利益而必然發(fā)生，因而不構(gòu)成破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆铡?/p>
02新生稅款可認定為破產(chǎn)費用或共益?zhèn)鶆针S時清償
現(xiàn)行法律對企業(yè)破產(chǎn)受理后新生稅款的債權(quán)性質(zhì)尚未作出明確規(guī)定，實務中，有地方規(guī)范性文件將新生稅款劃定為破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?。例如，《四川省高級人民法院國家稅務總局四川省稅務局關于企業(yè)破產(chǎn)程序涉稅問題處理的意見》中規(guī)定“人民法院裁定受理破產(chǎn)申請后，經(jīng)人民法院許可或債權(quán)人會議決議，企業(yè)因繼續(xù)營業(yè)或者因破產(chǎn)財產(chǎn)的使用、拍賣、變現(xiàn)所產(chǎn)生的應當由企業(yè)繳納的稅（費），管理人以企業(yè)名義按規(guī)定申報繳納。相關稅（費）依法按照共益?zhèn)鶆栈蛘咂飘a(chǎn)費用，由破產(chǎn)財產(chǎn)隨時清償，主管稅務機關無需另行申報債權(quán)，由管理人直接申報繳納?！薄洱R齊哈爾市中級人民法院 國家稅務總局齊齊哈爾市稅務局關于企業(yè)破產(chǎn)涉稅問題處理的操作指引》第九條規(guī)定，“在破產(chǎn)案件審理過程中，因處置債務人財產(chǎn)所產(chǎn)生的相關稅費，可以歸類于《企業(yè)破產(chǎn)法》第四十一條第（二）項的破產(chǎn)費用中；因繼續(xù)經(jīng)營而產(chǎn)生的相關稅費，可以歸類于《企業(yè)破產(chǎn)法》第四十二條第（四）項的共益?zhèn)鶆罩??！?/p>
現(xiàn)行《企業(yè)破產(chǎn)法》對破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆辗謩e作出規(guī)定，第四十一條將破產(chǎn)費用分為三類：一是破產(chǎn)案件的訴訟費用，二是管理、變價和分配債務人財產(chǎn)的費用，三是管理人執(zhí)行職務的費用、報酬和聘用工作人員的費用。第四十二條將共益?zhèn)鶆辗譃榱悾阂皇且蚬芾砣嘶蛘邆鶆杖苏埱髮Ψ疆斒氯寺男须p方均未履行完畢的合同所產(chǎn)生的債務；二是債務人財產(chǎn)受無因管理所產(chǎn)生的債務；三是因債務人不當?shù)美a(chǎn)生的債務；四是為債務人繼續(xù)營業(yè)而應支付的勞動報酬和社會保險費用以及由此產(chǎn)生的其他債務；五是管理人或相關人員執(zhí)行職務致人損害所產(chǎn)生的債務；六是債務人財產(chǎn)致人損害所產(chǎn)生的債務。
根據(jù)全國人大常委會法工委釋義，破產(chǎn)費用是指在破產(chǎn)程序中為全體債權(quán)人的共同利益而支出的旨在保障破產(chǎn)程序順利進行所必需的程序上的費用。在一般情況下，破產(chǎn)程序作為概括性的公平清償程序，較之個別清償更有效率，但是破產(chǎn)程序本身也是需要耗費成本的，這種成本體現(xiàn)為破產(chǎn)費用形式。共益?zhèn)鶆帐侵钙飘a(chǎn)程序開始后為了全體債權(quán)人的共同利益而負擔的非程序性債務。第四十二條第四項中“由此產(chǎn)生的其他債務”包含的范圍廣泛，包括為債務人的繼續(xù)營業(yè)而支付的水電費用，與他人簽訂新的合同所產(chǎn)生的債務等。
《企業(yè)破產(chǎn)法》第四十三條第四款還規(guī)定，債務人財產(chǎn)不足以清償破產(chǎn)費用的，管理人應提請法院終結(jié)破產(chǎn)程序。由此可見，破產(chǎn)費用是維持破產(chǎn)程序而必然發(fā)生的，如果企業(yè)連破產(chǎn)費用都無法支付，則破產(chǎn)程序無法繼續(xù)下去。本案中某礦企破產(chǎn)受理后新生稅款130萬元并非維持破產(chǎn)程序的必要條件，無論某礦企是否進入破產(chǎn)程序都必然發(fā)生，因此不屬于破產(chǎn)費用。根據(jù)企業(yè)破產(chǎn)法對共益?zhèn)鶆找?guī)定的精神，本案中某礦企破產(chǎn)受理后就已屆繳稅期欠繳的稅款130萬元，應適用第四十二條第四項，屬于為債務人繼續(xù)營業(yè)由此產(chǎn)生的其他債務，可認定為共益?zhèn)鶆?，由債務人隨時清償。
盡管在實踐中對破產(chǎn)受理后新生稅款的性質(zhì)存在爭議，但無論是作為破產(chǎn)費用還是共益?zhèn)鶆?，其都享有“超級?yōu)先權(quán)”，以破產(chǎn)財產(chǎn)隨時清償。這一點在實務中已基本達成共識。那么，對于新生稅款產(chǎn)生的滯納金，又該如何認定呢？
03新生稅款滯納金不應確認為破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?/strong>
對于新生稅款滯納金是否屬于破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?，企業(yè)破產(chǎn)法和稅法相關制度均未作明確規(guī)定，這也導致實踐中存在爭議，各地不一?！渡俏彩兄屑壢嗣穹ㄔ簢叶悇湛偩稚俏彩卸悇站株P于印發(fā)〈關于進一步解決破產(chǎn)程序中涉稅問題的若干意見（試行）〉的通知》規(guī)定，“在破產(chǎn)程序中，因繼續(xù)履行合同、生產(chǎn)經(jīng)營或者處置破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)等新產(chǎn)生的相關稅（費）及滯納金，以及因發(fā)生稅收違法行為產(chǎn)生的罰款，均屬于《企業(yè)破產(chǎn)法》第四十一條規(guī)定的“管理、變價和分配債務人財產(chǎn)的費用”，該文件將新生稅款滯納金和新生罰款均作為破產(chǎn)費用處理。而前述四川省文件、黑龍江省齊齊哈爾市文件只把新生稅款作為破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆仗幚?。筆者認為，破產(chǎn)受理后新生稅款滯納金不屬于破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆铡?/p>
根據(jù)國家稅務總局已在2019年第48號公告第四條第（三）項中明確“企業(yè)所欠稅款、滯納金、因特別納稅調(diào)整產(chǎn)生的利息，稅務機關按照企業(yè)破產(chǎn)法相關規(guī)定進行申報”的基本原則，新生稅款滯納金也應按照企業(yè)破產(chǎn)法的相關規(guī)定來處理。在企業(yè)破產(chǎn)法沒有明確規(guī)定的情況下，應按照最高院有關司法解釋的精神和破產(chǎn)法立法的精神來處理。
根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條的規(guī)定，破產(chǎn)財產(chǎn)在優(yōu)先清償破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆蘸螅侔础奥毠鶛?quán)-稅收債權(quán)-普通債權(quán)”之順序清償破產(chǎn)債權(quán)。可見，破產(chǎn)宣告后清償順序是破產(chǎn)費用與共益?zhèn)鶆諆?yōu)先，甚至優(yōu)先于破產(chǎn)申請受理前已發(fā)生的勞資、社保以及稅款。在現(xiàn)行法律框架下，稅收債權(quán)本身已在破產(chǎn)債權(quán)中享有第二順位保障，在其他債權(quán)人利息自破產(chǎn)申請受理時已經(jīng)停止計息的情況下，如果新生稅款滯納金被認定為破產(chǎn)債權(quán)和共益費用，將優(yōu)先于其他債權(quán)受償，必然會降低全體債權(quán)人的可受償金額，損害全體債權(quán)人的利益，不利于保障破產(chǎn)程序公平清償原則的實現(xiàn)。
而根據(jù)《最高人民法院關于適用〈企業(yè)破產(chǎn)法〉若干問題的規(guī)定（三）》的規(guī)定，“破產(chǎn)申請受理后，債務人欠繳款項產(chǎn)生的滯納金，包括債務人未履行生效法律文書應當加倍支付的遲延利息和勞動保險金的滯納金，債權(quán)人作為破產(chǎn)債權(quán)申報的，人民法院不予確認?！睂ζ飘a(chǎn)申請受理后的滯納金，甚至都不予確認為破產(chǎn)債權(quán)，那么，舉輕以明重，新生稅款滯納金當然也不能認定為共益?zhèn)鶆眨駝t不符合《企業(yè)破產(chǎn)法》關于清償順位安排的內(nèi)在邏輯。
及至本案，某礦企破產(chǎn)受理后的新生稅款滯納金系礦企未按時交納稅款而產(chǎn)生，兼具罰款與利息性質(zhì)，并非破產(chǎn)程序之必須，也并非為全體債權(quán)人之利益而必然發(fā)生，不能認定為破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆铡?/p>
04結(jié)語
破產(chǎn)受理后發(fā)生的新生應繳稅款是為全體債權(quán)人的利益而發(fā)生的，通過破產(chǎn)財產(chǎn)的保值、增值保障債務人企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力，這與破產(chǎn)程序之前產(chǎn)生的稅收債權(quán)的性質(zhì)存在根本不同，其與全體債權(quán)人的利益的結(jié)合更為密切。因此，將破產(chǎn)程序中新生應繳稅款作為破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆諆?yōu)先受償具有一定的合理性。但是，這種做法在實踐中應當?shù)玫絻?yōu)化。針對我國破產(chǎn)立法分設破產(chǎn)費用與共益?zhèn)鶆盏牧⒎ɡ?，需要區(qū)分因破產(chǎn)財產(chǎn)管理、變價和分配而在破產(chǎn)程序中新產(chǎn)生的應繳稅款，與在企業(yè)破產(chǎn)程序中因繼續(xù)履行合同或繼續(xù)經(jīng)營而新產(chǎn)生的應繳稅款兩種情形。
對于新生稅款滯納金，企業(yè)破產(chǎn)法的立法宗旨是保障債權(quán)人公平受償，秉持國不與民爭利原則，并運用舉輕以明重的法律解釋方法，不應將其確認為破產(chǎn)費用或共益?zhèn)鶆?。這樣處理既能督促稅務機關及時行權(quán)受償新生稅款，也更能保護和平衡廣大普通債權(quán)人的合法權(quán)益。
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